ПИСЬМО УМНС РФ ПО НОВОСИБИРСКОЙ ОБЛАСТИ ОТ 04.03.2004 № МШ-09-08.1/3098@
"О ВОПРОСАХ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ ГЛАВЫ 25 НК РФ"
Официальная публикация в СМИ:
"Эпиграф", № 9, 13.03.2004
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО НОВОСИБИРСКОЙ ОБЛАСТИ
ПИСЬМО
от 4 марта 2004 г. № МШ-09-08.1/3098@
О ВОПРОСАХ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ
ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ ГЛАВЫ 25 НК РФ
В связи с возникающими вопросами у налогоплательщиков и налоговых органов Министерство Российской Федерации по налогам и сборам на запрос Управления МНС России по Новосибирской области письмом от 26.02.2004 № 02-5-11/38@ разъяснило следующее.
Вопрос 1: Статьей 260 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расходы на ремонт основных средств учитываются для целей налогообложения в размере фактических затрат, а для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.
Положения данной статьи применяются также в отношении расходов арендатора на ремонт амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
Согласно пункту 2 статьи 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности.
Поскольку стоимость арендованных основных средств не включается в стоимость амортизируемого имущества арендатора, то вправе ли арендатор создавать резерв предстоящих расходов на ремонт арендованных основных средств?
Если да, то в каком порядке арендатор должен создавать указанный резерв, имея в виду, что арендованное имущество не принадлежит ему на праве собственности?
Следует ли арендодателю при создании резерва на ремонт основных средств исключать из стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, стоимость объектов, сданных в аренду?
Поскольку имущество физического лица не является амортизируемым, вправе ли организация, арендующая такое имущество, учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль
- расходы на ремонт этого имущества;
- создавать резерв предстоящих расходов на ремонт?
Ответ: Под основными средствами в целях налогообложения прибыли согласно статье 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
В случае, когда арендованное имущество соответствует указанным критериям, оно может рассматриваться арендатором в качестве основного средства.
В соответствии со статьей 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения указанной статьи применяются также в отношении расходов арендатора по ремонту арендованных основных средств, если договором между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств определен статьей 324 НК РФ. Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Так как арендованные основные средства не являются амортизируемым имуществом (в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности), их стоимость не включается в совокупную стоимость основных средств для расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт у арендатора.
Таким образом, создавать резерв под ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних.
У арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается.
Что касается расходов, связанных с содержанием имущества, арендованного у физического лица (в том числе не являющегося индивидуальным предпринимателем), в частности расходы на ремонт основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом, то такие расходы учитываются для целей налогообложения в случае их соответствия критериям, установленным статьей 252 НК РФ.
Вопрос 2: Предприятием заключен с банком договор об открытии кредитной линии для финансирования работ по реконструкции производственных помещений.
В договоре о предоставлении кредитной линии сторонами согласовано не только условие о процентах, которые уплачиваются в обычном порядке за фактически предоставленный кредит, но и условие об уплате заемщиком вознаграждения банку за кредитование на условиях кредитной линии.
Пунктом 2 статьи 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 "О банках и банковской деятельности" (с изменениями и дополнениями) установлено, что к банковским операциям относится размещение привлеченных средств от своего имени и за свой счет.
Положением Центрального банка Российской Федерации от 31.08.1998 № 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)" предусмотрено, что предоставление (размещение) банком денежных средств клиентам банка может осуществляться, в частности, открытием кредитной линии, т.е. заключением договора (соглашения), на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств.
В соответствии с пунктом 13 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы по оплате услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). В остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов.
В случае, если кредитная линия открывается для оплаты затрат, связанных с проведением реконструкции производственных помещений, то включается ли плата за открытие кредитной линии в состав внереализационных расходов?
Либо ее следует относить на увеличение первоначальной стоимости соответствующих объектов основных средств в соответствии с пунктом 2 статьи 257?
Ответ: Согласно пункту 13 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы по оплате услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). В остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов.
Кредитная линия - это юридически оформленное обязательство банка (или подобного учреждения) перед заемщиком предоставлять ему в течение определенного периода кредиты в пределах согласованного лимита.
В соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если такие расходы связаны с производством и (или) реализацией, а в остальных случаях в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам. При этом совершение таких расходов должно быть экономически оправдано.
Каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для учета в целях налогообложения не предусмотрено.
Соответственно, плата за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих расходов равномерно в течение срока, предусмотренного сделкой по открытию кредитной линии.
Указанное не относится к ситуациям, когда согласно условиям договора за открытие кредитной линии по договоренности сторон увеличивается размер платы за пользование заемными средствами или если плата за открытие кредитной линии установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных организацией в рамках кредитной линии. В этом случае необходимо пользоваться положениями статьи 269 НК РФ.
Вопрос 3: Организации предоставлен земельный участок под строительство производственного помещения.
Подлежит ли включению в первоначальную стоимость строящегося объекта в целях применения главы 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации арендная плата за земельный участок?
Ответ: Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Расходы на аренду земельного участка, осуществляемые во время строительства производственного помещения, связаны исключительно со строительством объекта основных средств. Указанные расходы подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств и списываются в состав расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном статьей 259 НК РФ.
После окончания строительства расходы на уплату аренды земельного участка будут относиться к прочим расходам, связанным с производством и реализацией при выполнении условий пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Вопрос 4: В качестве обеспечения исполнения обязательств по возврату кредита, предоставленного банком или займа, полученного от другого юридического лица, организация заключает договор залога недвижимого имущества и заверяет этот договор у нотариуса.
В случае, если кредит (заем) использован на покупку основных средств, то включаются ли в стоимость объектов основных средств затраты по оплате услуг нотариуса за нотариальное удостоверение договора залога, как расходы, непосредственно связанные с их приобретением, либо их следует включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 264 НК РФ?
Ответ: В соответствии со статьей 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Верховным Советом Российской Федерации от 11.02.1993 № 4462-1 (с изменениями, внесенными Федеральными законами от 30.12.2001 № 194-ФЗ, от 24.12.2002 № 176-ФЗ), за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации.
За выполнение вышеуказанных действий, когда для них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. Полученные денежные средства остаются в распоряжении нотариуса.
Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу.
При этом согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Расходы в виде оплаты услуг нотариуса за нотариальное удостоверение договора залога связаны с оформлением кредита, а не с приобретением основных средств.
В связи с этим такие расходы не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств и учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга
М.Н.ШАЛЮХИНА
