"ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ СТ. 154 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(информация подготовлена отделом информации Управления МНС РФ по Новосибирской области)
Официальная публикация в СМИ:
"Эпиграф", № 18, 2001
НДС С 01 ЯНВАРЯ 2001 ГОДА
ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ СТ. 154 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
А. Товарообменные операции
В Законе Российской Федерации от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" отсутствовало понятие "товарообменные (бартерные) операции". Нет определения этому термину и в главе 21 НК РФ, хотя он используется в статьях 154 и 165 указанной главы. Не выделены эти операции в отдельный объект налогообложения и в статье 146 НК РФ, поскольку в п. 1 ст. 39 части первой НК РФ обмен товарами, работами и услугами уже был выделен в качестве составного элемента понятия "реализация".
Товарообменные операции, в том числе на бартерной основе, представляют собой обмен одной продукции (товара) на другую по договору мены. Согласно ст. 567 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.
Согласно Указу Президента Российской Федерации от 18.08.96 № 1209 при осуществлении внешнеторговой деятельности под бартерными понимаются сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, предметами интеллектуальной деятельности. Бартерные сделки совершаются в простой письменной форме путем заключения двустороннего договора мены. В этом смысле бартерная сделка рассматривается как частный случай товарообменной операции, т.е. разновидность договора мены.
По общему правилу договор мены предполагает равноценный обмен. В случае если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах (ст. 568 ГК РФ). При неравноценном товарообмене сложившуюся отрицательную разницу в случае отказа поставщика погасить ее организация должна списать за счет чистой прибыли. Бартер же предполагает только равноценный обмен. В связи с чем к бартерным сделкам не могут относиться сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств.
Отождествление договора мены с договором купли-продажи с последующим зачетом взаимных требований неправомерно, поскольку последний предусматривает обязанность продавца передать товар в собственность покупателю и обязанность покупателя уплатить за товар определенную сумму денег, в то время как договор мены не предполагает никаких денежных обязательств.
Признание сделки товарообменной или бартерной влечет за собой особый порядок документирования, бухгалтерского учета, налогообложения операций обмена товаров (работ, услуг).
В частности, в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров, работ, услуг по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определенных в соответствии со ст. 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения налога и налога с продаж.
Исчисленная таким образом налогооблагаемая база может отличаться от базы, отражаемой на счетах бухгалтерского учета, поскольку в соответствии с п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32Н, выручка по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствам обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
В случае расхождения между ценой, указанной сторонами товарообменной (бартерной) сделки и выручкой, определенной по правилам бухгалтерского учета, то в целях налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ принимается первая из указанных величин. А поскольку ПБУ 9/99 устанавливает только порядок определения суммы выручки (дебиторской задолженности), но не суммы НДС, которая определяется в соответствии с налоговым законодательством, то нет необходимости сначала исчислять НДС от выручки, сформированной по правилам бухгалтерского учета, а потом сторнировать излишне начисленный НДС.
Согласно ст. 570 ГК РФ, вступившей в силу с 01 марта 1996 года, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Соответственно и в бухгалтерском учете было предписано отражать выручку от реализации обмениваемой продукции (работ, услуг) только в момент исполнения обязательств по сделке обеими сторонами (п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 № 97).
Таким образом, с 1996 года при товарообменных (бартерных) сделках реализация в целях НДС имела место уже тогда, когда ее еще не было ни в правовом, ни в бухгалтерском смысле. С 01 января 1999 года рассматриваемая норма Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" не подлежала применению как противоречащая ст. 39 НК РФ, однозначно связавшей факт реализации с переходом права собственности, который в силу отсутствия его определения в налоговом законодательстве должен устанавливаться в соответствии с ГК РФ.
В части второй НК РФ порядок определения даты совершения налогооблагаемого оборота (возникновения налоговых обязательств) при товарообменных (бартерных) операциях отсутствует. Это означает, что она должна определяться в соответствии со ст. 570 ГК РФ как дата исполнения обеими сторонами обязательств по сделке. При этом не имеет значения, как организация определяет дату возникновения налогового обязательства: по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов или по мере поступления денежных средств, поскольку под отгрузкой, о которой говорится в п. 1 ст. 167 НК РФ, в соответствии с вышеприведенным определением реализации следует понимать не физическую передачу товара, а юридический переход права собственности на него.
С 01 января 2001 года оснований для дискуссии по вопросу о сумме НДС, подлежащей зачету (налоговому вычету в терминологии главы 21 НК РФ) при товарообменных (бартерных) операциях больше не существует. Как указывается в п. 2 ст. 172 НК РФ, при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
В указанной формулировке не определено, о какой именно стоимости имущества идет речь, однако из ссылок на переоценку и амортизацию очевидно, что имеется в виду его балансовая стоимость.
Таким образом, в части второй НК РФ четко просматривается линия на вытеснение неденежных расчетов средствами налоговой политики: НДС к уплате в бюджет должен быть исчислен налогоплательщиком с рыночной (договорной) стоимости переданного имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ), а сумма налогового вычета (НДС к зачету) - с его себестоимости по данным бухгалтерского учета.
Б. Многооборотная тара
В соответствии со статьей 481 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует упаковки.
Исходя из этого, тара по своему назначению подразделяется на используемую для хранения, упаковки и транспортировки. По условиям поставки и многократности использования различают тару многократного и однократного использования.
Тара многократного использования (многооборотная) совершает многократный оборот от поставщика (производителя) к потребителю и после освобождения от продукции и товаров подлежит возврату поставщику в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами и договорами, отвечающими статье 517 Гражданского кодекса Российской Федерации. Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.
Тара однократного использования утилизируется предприятием только один раз - при реализации (сбыте) продукции (товара) и не подлежит возврату. Как правило, такая тара называется внутренней (потребительской) и не представляет собой самостоятельную транспортную единицу.
Приемка новой и возвратной тары от поставщиков и покупателей, от тарных цехов и участков своего предприятия, отпуск тары на сторону и в производство для упаковки продукции, а также перемещение тары внутри предприятия оформляются соответствующими первичными документами.
В бухгалтерском учете тара отражается по фактической себестоимости, которая складывается из всех расходов по ее приобретению, заготовке и доставке на склад предприятия в соответствии с действующей классификацией, предусмотренной письмом Минфина СССР от 30.09.85 № 166 "Основные положения по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях".
У предприятия - покупателя продукции (товара) стоимость тары однократного использования, включенной в цену готовой продукции (товара), отражается по дебету счетов учета приобретаемых ценностей. Налог на добавленную стоимость по такой таре отражается в учете и возмещается покупателю в составе общей суммы налога по этой продукции (товару) в общеустановленном порядке.
Если товар поступает покупателю в транспортной таре, которая оплачивается сверх цен на готовую продукцию (товары), ее стоимость отражается в учете отдельно от поступившего товара, а налог на добавленную стоимость - по дебету счета 19 отдельного субсчета. При этом при определении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, по транспортной таре, оплачиваемой сверх цен на готовую продукцию (товары), к зачету принимаются суммы налога, исчисленные от той стоимости (части стоимости) тары, которая оплачена сверх цен на продукцию (товары).
На некоторые виды тары многократного использования, поставляемой вместе с продукцией (товаром) с покупателя взимается залог, который возвращается ему после возврата поставщику порожней тары в исправном состоянии.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.03.95 № 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен и тарифов", принятого во исполнение Указа Президента Российской Федерации от 28.02.95 № 221, государственное регулирование цен на тару, включая залоговую, отменено. Порядок расчетов и уровень цен на тару, в том числе и залоговая стоимость тары, определяются при заключении договоров на поставку продукции (товара). Поэтому залог является гарантией возврата тары.
Налог на добавленную стоимость по многооборотной таре, имеющей залоговые цены, уплачивается при ее реализации организациями - изготовителями (предприятиями - изготовителями) покупателям. То есть, в данном случае оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, возникает только у предприятий - изготовителей тары при ее реализации предприятиям - покупателям, затаривающим в нее свою продукцию. Следовательно, при дальнейшем обороте этой тары налог на добавленную стоимость не начисляется и к возмещению из бюджета не предъявляется, кроме случаев продажи любой тары, в том числе и многооборотной, как товара.
Предприятия (организации), использующие для своей продукции (товара) многооборотную тару, имеющую залоговые цены, в том числе стеклопосуду, учитывают эту тару по залоговым ценам, включающим налог, на счете 10 "Материалы" без предъявления по ней к зачету сумм НДС, уплаченных поставщикам при ее приобретении.
В дальнейшем организация (предприятие), затаривающая в приобретенную тару, имеющую залоговые цены, свою продукцию, стоимость тары должна показывать в налоговом счете-фактуре и в расчетных документах отдельной строкой без выделения НДС, которая оплачивается покупателем сверх стоимости продукции (товара).
Следуя общим правилам бухгалтерского и налогового учета, торговые организации могут учитывать многооборотную тару на счете 41 "Товары" по залоговой стоимости, включающей НДС, уплаченный поставщикам при ее приобретении.
Если многооборотная тара не возвращается покупателем, то в этом случае возникает налогооблагаемая база по НДС. Данную ситуацию следует рассматривать как реализацию тары на сторону, что вытекает из смысла пп. 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, согласно которому объектом налогообложения являются обороты по реализации предметов залога, включая их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.
Несколько иная ситуация складывается относительно применения налога на добавленную стоимость предприятиями (организациями), затаривающими продукцию (товары) в многооборотную тару, на которую действуют свободные рыночные цены. Согласно Основным положениям по учету тары стоимость тары (в том числе транспортной металлической и пластмассовой, а также стеклянной), на которую залоговые цены не установлены, в себестоимость затариваемой продукции (товара) не включается и оплачивается покупателем сверх стоимости на готовую продукцию (товар).
Поэтому в случаях, когда продукция (товары) затаривается в многооборотную тару, на которую действуют свободные рыночные цены, налог на добавленную стоимость применяется к стоимости реализации продукции (товара) и стоимости тары отдельно. При этом суммы НДС, уплаченные поставщикам продукции (товара) и тары под ней, включая стеклянную, принимаются к зачету (возмещению) в общеустановленном порядке.
В условиях рыночной экономики возникают ситуации, когда тара (в том числе и многооборотная) выступает в роли товара и может быть реализована (передана) как юридическим, так и физическим лицам. В этом случае предприятия (организации), не занимающиеся изготовлением тары, при реализации (перепродаже) тары не освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость, в том числе приобретенной у юридических и физических лиц многооборотной тары, включая стеклянную и мешкотару, т.е. реализация многооборотной тары самостоятельно, без затаривания в нее продукции (товара), облагается НДС исходя из продажных (свободных рыночных) цен в общеустановленном порядке.
В. Срочные сделки
В налоговом кодексе впервые установлен порядок определения налоговой базы по срочным сделкам. Под такими сделками понимаются сделки, предполагающие поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором срока по указанной непосредственно в этом договоре цене.
Согласно пункту 6 статьи 154 НК РФ, налоговая база по срочным сделкам определяется исходя из цены товаров (работ, услуг), указанной непосредственно в договоре. Однако эта цена не может быть ниже цены, определенной в соответствии со статьей 40 НК РФ и действующей на дату реализации.
Например, организация заключила договор, предусматривающий производство и поставку заказчику в апреле 2001 года оборудования. Цена оборудования установлена в договоре на уровне 420000 руб. (в т.ч. НДС - 70000 руб.).
Оборудование было произведено и поставлено заказчику в оговоренный срок. Однако до этого - в начале апреля 2001 года - организация вследствие инфляции подняла цены на свою продукцию. Новая цена на оборудование, аналогичное реализованному по срочной сделке, составила 600 000 руб. (в т.ч. НДС - 100 000 руб.). Эта цена соответствует рыночной цене данного оборудования.
В данном случае отклонение цены оборудования по срочной сделке от цены этого оборудования, применяемой налогоплательщиком на момент его реализации (и соответственно от рыночной цены), составит:
((600000 руб. - 100000 руб.) - (420000 руб. - 70000 руб.))/
/(600000 руб. - 100000 руб.) х 100% = 30%.
Поскольку полученная величина больше 20 процентов, налоговая база должна определяться исходя из рыночной цены оборудования, сложившейся в апреле 2001 года, - 600000 руб. (в т.ч. НДС - 100000 руб.).
В бухгалтерском учете организации операции, связанные с исчислением НДС, должны быть отражены следующими проводками старого плана счетов:
Дебет 62 Кредит 46
- 420000 руб. - реализовано оборудование по цене, указанной в договоре;
Дебет 46 Кредит 68
- 70000 руб. - начислен НДС исходя из цены, указанной в договоре;
Дебет 81 Кредит 68
- 30000 руб. (100000 - 70000) - доначислен НДС.
Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация инструментов срочных сделок (фьючерсы, форварды, опционы) НДС не облагается. Однако, например, если произошла реализация опциона на продажу товаров (работ, услуг) и в дальнейшем право по опциону было использовано, то есть произошла реализация товаров (работ, услуг), то плата по опциону должна рассматриваться как денежные средства, получение которых связано с реализацией товаров (работ, услуг), то есть как частичная оплата товаров (работ, услуг). В целом поступления средств по фьючерсным, форвардным контрактам, опционам, приведшим к продаже имущества или иным действиям, на которые они были заключены, являются в целях налогообложения оплатой указанных продаж (поставок) или действий. Вместе с тем получение указанных средств до поставки товаров (работ, услуг) не должно рассматриваться как получение авансов и их налогообложение (и выписка счетов-фактур в двух экземплярах) производится лишь после реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.
Если же поставки базовых товаров (работ, услуг) не происходит и получение денежных средств никак не связано с взаимоотношениями сторон по другим операциям, приводящим к возникновению объектов налогообложения, тогда указанные денежные средства НДС не облагаются.
Советник налоговой службы I ранга
Н.ПЕКЕЛЬНИК
Май, 2001 г.
