"О НАЛОГЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО ОБЪЕКТАМ НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА"
(информация подготовлена отделом информации Управления МНС РФ по Новосибирской области)
Официальная публикация в СМИ:
"Эпиграф", № 6, 7, 2000
О НАЛОГЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО ОБЪЕКТАМ
НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА
До середины 1997 года вопрос о правовой природе незавершенного строительства оставался спорным. Существовало определение незавершенного строительства как совокупность строительных материалов и вложенного труда. В то же время было и мнение, что незавершенное строительство является недвижимостью. С принятием же Федерального закона от 21.07.97 г. № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" противоречия в толковании правового статуса указанных объектов были разрешены.
В соответствии с п. 2 ст. 25 указанного Закона объект незавершенного строительства может быть вовлечен в гражданский оборот путем государственной регистрации права на него на основании документов, подтверждающих право пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, а в установленных случаях также и на основании проектно - сметной документации. Стадия, на которой находится строительство, для регистрации права на него значения не имеет.
Объект незавершенного строительства является самостоятельным объектом недвижимости с момента государственной регистрации прав на него. Сказанное подтверждается информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.11.97 г. № 21, пункт 7 которого разъясняет, что не завершенный строительством объект может быть предметом купли - продажи, а право собственности на него возникает с момента государственной регистрации.
Строительство объектов основных средств предприятие может вести двумя способами - либо подрядным с привлечением для строительства профессиональной строительной организации - подрядчика (генерального подрядчика), либо хозяйственным, выполняя объем строительных работ собственными силами самого предприятия. При осуществлении капитального строительства подрядным или хозяйственным способом объем строительно - монтажных работ, включая НДС, заказчик учитывает по дебету счета 08.
Кроме того, объекты основных средств могут также приобретаться в собственность предприятия уже готовыми к эксплуатации у других организаций, в том числе и у организаций - застройщиков, которые являются владельцами возведенных ими зданий и сооружений.
В случае, если предприятие покупает объект, не завершенный строительством, оно, по существу, осуществляет финансирование капитальных вложений. Приобретение объекта незавершенного строительства в бухгалтерском учете будет отражено следующим образом (включая НДС):
Дебет 08 Кредит 60.
Согласно определению, данному в Законе РФ от 06 декабря 1991 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.
В отношении возможности принятия к зачету сумм налога на добавленную стоимость по приобретаемому недостроенному объекту следует иметь в виду, что в данном случае приобретен не готовый объект основных средств, а произведена только сумма затрат предприятия в незавершенное строительство. Поскольку впоследствии объект предполагается вводить в эксплуатацию в результате выполнения комплекса строительных работ, то следует учитывать требования налогового законодательства.
Согласно пункту 48 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", по основным средствам, вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством, возмещение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при их приобретении, не производится.
Следовательно, налог на добавленную стоимость, уплаченный продавцу, подлежит учету в общем объеме капитальных вложений на счете 08.
Впоследствии данный объект был достроен и принят на балансовый учет. После ввода в эксплуатацию он должен быть отражен в учете по фактически произведенным затратам, включая уплаченные суммы налога на добавленную стоимость, с последующим списанием на себестоимость через суммы износа (амортизации) в установленном порядке.
Согласно действующему положению источником финансирования всех затрат, осуществляемых заказчиком - застройщиком, являются средства инвесторов (дольщиков) для целевого финансирования строительства объектов.
Поступившие на расчетный счет заказчика - застройщика от инвесторов (дольщиков) денежные средства являются источником целевого финансирования с отражением по кредиту счета 96 "Целевые финансирование и поступления". Оплата выполненных работ за счет этих источников производится с налогом на добавленную стоимость.
Согласно ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом последующих изменений и дополнений) в оборот, облагаемый этим налогом, включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
В соответствии с действующим порядком применения налога на добавленную стоимость денежные средства, полученные предприятием - заказчиком по договорам от предприятий - дольщиков или физических лиц в порядке долевого участия на строительство объектов, в том числе жилых домов, налогом на добавленную стоимость не облагаются при условии, что размер денежных средств, полученных от каждого дольщика на долевое участие в строительстве, не превышает фактических затрат по строительству объекта или его части, переданного дольщику. Суммы превышения денежных средств, полученных от предприятий - дольщиков или физических лиц в порядке долевого участия на строительство объектов, над фактическими затратами по их строительству, остающиеся в распоряжении заказчика, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
В случае возврата дольщикам ранее перечисленных ими средств заказчику относить на возмещение (возврат) из бюджета какие-либо суммы налога на добавленную стоимость не следует и, соответственно, составлять счета - фактуры не требуется. При этом при дополнительном получении от дольщиков на строительство объектов в порядке долевого участия денежных средств, превышающих фактические затраты по строительству и подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость у заказчика, действующим порядком составления счетов - фактур исключений не предусмотрено.
Работы по строительству объектов, не освобожденные от налогообложения, оплачиваются заказчиком с учетом налога на добавленную стоимость. Это положение Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" применяется при определении оборота, облагаемого налогом на добавленную стоимость у организаций - подрядчиков, источником финансирования которых являются средства организаций и физических лиц.
Что касается налога на добавленную стоимость, то действующим налоговым законодательством освобождение от этого налога объектов незавершенного строительства, передаваемых безвозмездно органам государственной власти, не предусмотрено. Поэтому при
безвозмездной передаче в государственную или муниципальную собственность объекта незавершенного строительства налог должен быть уплачен в бюджет передающей стороной.
По вопросу о порядке отражения в бухгалтерском учете и налогообложении операций по передаче основного средства и объекта незавершенного строительства в уставный (складочный) капитал следует иметь в виду, что в соответствии с Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.
При отражении в бухгалтерском учете хозяйственной операции, связанной с внесением в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, следует руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина СССР от 01 ноября 1991 г. № 56 (с учетом изменений и дополнений).
Данная хозяйственная операция отражается с использованием счетов 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов", 06 "Долгосрочные финансовые вложения" в оценке, согласованной учредителями (участниками).
Согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 части первой Налогового кодекса Российской Федерации передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, реализацией товаров, работ или услуг для целей налогообложения не признается, и поэтому налогом на добавленную стоимость не облагается.
До настоящего времени переоценка объектов незавершенного строительства производилась на основании правительственных постановлений одновременно с переоценкой основных фондов. В связи с введением в 1998 и 1999 годах новых положений по бухгалтерскому учету изменился порядок проведения переоценки и отражения ее результатов в бухгалтерском учете.
В частности, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным приказом Минфина России от 03.09.97 № 65н, организациям предоставлено самостоятельное право переоценивать объекты основных средств вне зависимости от наличия правительственных постановлений.
Такие переоценки предусмотрено проводить не чаще одного раза на начало отчетного года, причем возникающие разницы относятся на добавочный капитал независимо от назначения (производственного или непроизводственного) переоцениваемых основных средств.
Необходимо отметить, что Положение ПБУ 6/97 не применяется в отношении предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, а также капитальных и финансовых вложений и иных долгосрочных инвестиций.
Следовательно, приведенное в Положении ПБУ 6/97 правило касается переоценки только основных средств и не распространяется на объекты незавершенного строительства и оборудование к установке. Такая переоценка может быть произведена только на основании соответствующих постановлений Правительства РФ.
В таких случаях источником покрытия дооценки объектов незавершенного строительства и оборудования к установке в соответствии с пунктом 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, будет являться добавочный капитал организации.
Если в течение периода, когда незавершенное строительство находилось на учете, в соответствии с постановлением Правительства РФ необходимо было произвести его переоценку, то в бухгалтерском учете это отразится следующим образом:
Дебет 08 Кредит 87 - произведена дооценка в соответствии с постановлениями Правительства РФ.
Увеличение стоимости незавершенного строительства в результате его переоценки (без реализации объекта) не увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.
В соответствии с установленным порядком результаты переоценки незавершенного строительства не увеличивают фактических капитальных затрат заказчика - застройщика. При вводе объекта в эксплуатацию его инвентарная стоимость для передачи инвестору - собственнику объекта будет сформирована в размере фактических капитальных затрат (включая суммы уплаченного НДС) и стоимости произведенной переоценки:
Дебет 96 Кредит 08 - за счет финансирования списана стоимость фактических капитальных затрат;
Дебет 87 Кредит 08 - стоимость дооценки списана за счет добавочного капитала, образованного у заказчика - застройщика при переоценке;
Дебет 08 Кредит 76 - закрываются расчеты по переданному финансированию у инвестора на сумму полученных от заказчика - застройщика фактических капитальных затрат;
Дебет 01 Кредит 08 - зачисление построенного объекта в состав основных средств в размере инвентарной стоимости, включая стоимость переоценки.
Согласно части первой Налогового кодекса РФ с 01.01.99 г. при выполнении работ хозяйственным способом объем выполненных по строительству конкретного объекта работ объектом налогообложения не является. В связи с тем, что дооценка стоимости незавершенного строительства осуществляется путем индексации для приведения балансовой стоимости в соответствие с действующими ценами и условиями воспроизводства согласно постановлениям Правительства, при продолжении строительства этого объекта и вводе его в эксплуатацию сумма дооценки не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, поскольку за указанную дооценку дополнительных расчетов, как за выполненный объем работ, не делается.
При продаже объекта незавершенного строительства предприятие - продавец должно передать покупателю всю проектно - сметную документацию на данный объект, а также данные накопительного учета:
- стоимость затрат по объектам и структуре капитальных вложений, исполнение сметных лимитов;
- объем выполненных работ по каждому отдельному виду, конструктивному элементу и т.п.;
- отдельно стоимость дооценки объекта незавершенного строительства, произведенной на основании соответствующих постановлений Правительства РФ о переоценке.
Перед продажей следует провести инвентаризацию капитальных вложений по строительству данного объекта в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 № 49.
Согласно п. 6 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Министерства Финансов РФ от 20.07.98 № 33н единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Поскольку объект незавершенного строительства не вводится в эксплуатацию, то он не является объектом основных средств. Следовательно, он продолжает числиться в учете на счете 08, а его реализация должна быть отражена на счете 48.
Порядок отражения в бухгалтерском учете реализации объектов незавершенного строительства производится в общем порядке отражения реализации имущества предприятия. Схема бухгалтерских проводок у продавца будет следующей:
Дебет 48 Кредит 08 - списана балансовая стоимость незавершенных капитальных вложений при их продаже;
Дебет 48 Кредит 68 - отражена задолженность перед бюджетом по НДС, начисленному на разницу между продажной стоимостью объекта и балансовой (без учета переоценки);
Дебет 62 Кредит 48 - отражена продажная стоимость объекта учетом налога на добавленную стоимость;
Дебет 51 Кредит 62 - отражено поступление денежных средств от покупателя за реализованный объект.
Счет 48 "Реализация прочих активов" предназначен для обобщения информации о процессе реализации принадлежащих предприятию ценностей, не упомянутых в пояснениях к счетам 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", а также для определения финансовых результатов от реализации этих ценностей. Приведенный в Инструкции по применению Плана счетов перечень объектов, информация о выбытии которых отражается на счете 48, является открытым. На этом счете отражаются, в частности, балансовая стоимость и продажная цена по нематериальным активам; товарно - материальным ценностям, относимым по действующему порядку к средствам в обороте; валютным ценностям; ценным бумагам и другим финансовым вложениям и так далее.
Согласно п. 50 Инструкции № 39, когда продаются жилые дома или отдельные квартиры, а также основные средства, которые введены в эксплуатацию после окончания строительства и числятся на балансе организаций (предприятий) по стоимости, отражающей фактические затраты по строительству, включая уплаченные суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при их строительстве, облагаемый оборот определяется в виде разницы между стоимостью реализации и фактическими затратами.
Хотя в инструкции № 39 и нет однозначного определения порядка исчисления налога на добавленную стоимость при реализации объекта незавершенного строительства, на наш взгляд, можно сделать вывод, что он должен быть аналогичен тому, который применяется при реализации основных фондов, введенных в эксплуатацию после окончания строительства. То есть налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет с оборотов по реализации незавершенного строительства, должен исчисляться с разницы между стоимостью реализации, отраженной на счете 48, и фактическими затратами, отраженными на счете 08 без учета произведенной переоценки. Косвенным подтверждением такого вывода является также тот факт, что учет налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику, и в том, и в другом случае ведется аналогично, т.е. включается в стоимость реализуемого объекта.
Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет при реализации объекта незавершенного строительства, числящегося на балансе предприятия по стоимости, отражающей фактические затраты по его приобретению и дальнейшему строительству, включая уплаченные суммы налога на добавленную стоимость, определяется в виде разницы между ценой реализации и фактическими затратами по строительству, включающими в себя налог на добавленную стоимость, по ставке 16,67 %. Под фактическими затратами следует понимать именно стоимость приобретения объекта без учета сумм переоценки.
При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 40 части первой НК РФ при реализации объектов незавершенного строительства для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки на момент реализации. Увеличение стоимости объекта в результате переоценки не увеличивает оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость.
В том случае, если предприятие реализовало объект по фактическим затратам, включающим в себя стоимость приобретения и работ по его достройке вместе с суммами налога на добавленную стоимость, объект налогообложения фактически отсутствует.
В случае определения выручки для целей налогообложения по оплате порядок начисления налога на добавленную стоимость при реализации имущества предприятия производится в общем порядке через счет 76 согласно Порядку отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами, изложенному в письме Минфина России от 12.11.96 № 96.
Согласно п. 50 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" при реализации организациями (предприятиями) основных средств (материальных ценностей), полученных от учредителей в качестве взноса в уставный фонд, облагаемый оборот определяется исходя из полной стоимости реализуемых основных средств (материальных ценностей) в случае уменьшения в установленном порядке размера уставного фонда на величину этого взноса. Если размер уставного фонда не изменялся, исчисление налога на добавленную стоимость по таким основным средствам (материальным ценностям) производится с разницы между продажной ценой и ценой, зафиксированной в уставном фонде.
В связи с этим, оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость при реализации объекта незавершенного строительства, полученного в качестве вклада в уставный фон, определяется в зависимости от изменения размера уставного фонда предприятия.
