"НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ С СФЕРЕ СТРАХОВАНИЯ И МЕТОДЫ ИХ ВЫЯВЛЕНИЯ"
(информация подготовлена отделом налогообложения финансово-кредитных организаций УМНС РФ по НСО)
Официальная публикация в СМИ:
"Эпиграф", № 1, 2000
НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ С СФЕРЕ СТРАХОВАНИЯ
И МЕТОДЫ ИХ ВЫЯВЛЕНИЯ
Применение схем ухода от налогообложения путем заключения договоров страхования жизни и страхования финансовых рисков получило в настоящее время широкое распространение. В настоящей статье анализируются возможные схемы уклонения от налогообложения, а также способы их выявления.
Рассмотрим основные характеристики договоров страхования жизни.
Согласно договору страхования внесение страховых взносов страхователем или осуществление страховых выплат страховщиком может быть
- единовременным либо
- периодическим.
Периодическая уплата страховых взносов называется рассрочкой, а периодические страховые выплаты - рентой или пенсией.
Суммарная стоимость периодических страховых взносов или выплат, скорректированных на норму доходности и вероятность наступления страхового случая, называется в страховании жизни аннуитетом. Различают немедленные и отсроченные аннуитеты. В первом случае выплаты (взносы) производятся с начала действия договора, а в последнем - по истечении определенного срока. По сроку осуществления выплат (внесения взносов) аннуитеты могут быть временные (в течение определенного периода времени) и пожизненные (на все время, пока застрахованный жив). Выплаты (взносы) производятся через определенный промежуток времени, то есть с определенной периодичностью (например, страховщик может выплачивать ренту раз в год, квартал или месяц). В зависимости от того, в начале или в конце определенного промежутка времени осуществляются выплаты (вносятся взносы), говорят об аннуитетах пренумерандо и постнумерандо соответственно. Например, "выплата ренты постнумерандо ежемесячно" означает, что выплаты производятся в конце каждого месяца.
При этом страховщик обязуется осуществлять страховые выплаты с учетом процентного дохода (нормы доходности) от инвестирования средств страховых резервов. Кроме того, принимается во внимание и тот факт, что увеличение возраста застрахованного в течение срока действия договора страхования изменяет вероятность наступления страхового случая, а, следовательно, и сумму выплат.
В договорах страхования жизни, как правило, приводится два вида страховых рисков, в случае наступления которых осуществляются страховые выплаты, - риск дожития и риск смерти.
Страхование на случай смерти может быть пожизненным или временным.
В пожизненном страховании на случай смерти страховщик принимает на себя обязательства, связанные с выплатой страховой суммы, установленной договором страхования, выгодоприобретателю или наследнику застрахованного.
При временном страховании на случай смерти страховщик обязуется в случае смерти застрахованного в течение срока, установленного договором страхования, выплатить установленную сумму денег выгодоприобретателю (наследнику) застрахованного.
Выплата страхового обеспечения может осуществляться сразу после смерти застрахованного, в конце страхового года, в котором наступила смерть застрахованного или в конце определенной договором страхования части страхового года (в конце квартала, месяца).
В случае дожития застрахованного до окончания срока действия договора страхования на случай смерти страхование прекращается без денежной компенсации со стороны страховой организации.
При страховании на дожитие до определенного договором страхования срока (события), страховая организация берет на себя обязательство выплатить застрахованному определенную договором страхования сумму единовременно или в виде ренты (пенсии), если застрахованное лицо доживет до установленного срока. В случае смерти застрахованного ранее наступления этого срока страховая организация либо освобождается от обязательств по договору страхования, либо возвращает выкупную сумму в размере, не превышающем сумму резерва взносов на момент смерти застрахованного.
На практике зачастую заключаются договоры, где страховыми рисками является как смерть, так и дожитие. Комбинации страховых рисков в договоре страхования называют смешанным страхованием. Кроме того, в договоре могут обозначаться не только риски, связанные со страхованием жизни (дожитие и смерть), но и другие возможные при личном страховании риски, связанные со здоровьем застрахованного, такие, например, как риск временной утраты трудоспособности, риск получения инвалидности.
Поскольку страхование жизни на случай дожития застрахованного до определенного срока имеет схожие характеристики с выплатой заработной платы сотрудникам (заработная плата сотрудникам как и страховое обеспечение в случае дожития застрахованного выплачивается по истечении определенного срока), с целью ухода от налогообложения организации применяют так называемые страховые схемы, которые, как правило, на практике реализуются следующим образом.
Прежде всего организация <1> перечисляет сумму фонда оплаты труда страховщику для осуществления последующих "страховых" выплат. Оплата страховщику может осуществляться следующими способами:
1. Между страховщиком и организацией заключается фиктивный договор, согласно которому организация является должником (например, покупает информационные услуги), а страховщик - кредитором (например, оказывает информационные услуги). Реально со стороны страховщика обязательства не выполняются (в данном примере - услуги фактически не оказываются), однако денежные средства страховщику перечисляются. Следует иметь в виду, что предметом непосредственной деятельности страховщиков не могут быть производственная, торгово-посредническая и банковская деятельность <2>.
Возможен также вариант заключения договора страхования, страховым риском по которому является событие, вероятность которого очень мала (например, землетрясение). Это позволяет организации оплатить сумму расходов на оплату труда в виде страхового взноса, а страховщику взять на себя обязательство выплатить страховое возмещение в случае землетрясения. Следует учитывать, что событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления <3>.
Одновременно для осуществления выплат страховщик заключает с сотрудниками организации договоры страхования, страховыми рисками по которым являются наиболее вероятностные события (например, дожитие сотрудника до установленного срока) либо иные события, факты наступления которых легко сфабриковать (например, обращение сотрудника в медицинский пункт организации за медицинской помощью; риск неполучения заработной платы по основному месту работы в ожидаемом размере).
При страховании ином, чем страхование жизни, следует учитывать следующее:
- имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества <4>. Так, например, в случае страхования риска неполучения дохода страхователю недостаточно просто "ожидать" получения дохода, а необходимо удостоверить свое право на получение дохода;
- все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет <5>. В этой связи правомерность отнесения на расходы страховщика выплат физическим лицам должна подтверждаться первичными документами, которые удостоверяют факт наступления страхового случая. Данное положение применимо и к страховщикам, осуществляющим расчеты через своих агентов - независимо от того, самостоятельно либо через агента страховщик осуществляет выплаты, для учета указанных сумм по дебету счета 22 необходимо документальное подтверждение.
2. Между страховщиком и организацией заключается договор, согласно которому последняя страхует жизнь своих сотрудников.
При этом необходимо учитывать следующее:
- Согласованные с департаментом страхового надзора МФ РФ (Росстрахнадзором) тарифы обеспечивают эквивалентность страховых выплат и страховой суммы.
Лицензия на проведение страховой деятельности является документом, удостоверяющим право ее владельца на проведение страховой деятельности на территории Российской Федерации при соблюдении им условий и требований, оговоренных при выдаче лицензии <6>. Правила страхования (с приложением страховых тарифов, перечня страховых случаев и др.) представляются в составе документов, необходимых для выдачи лицензии <7>. Так с Департаментом по надзору за страховой деятельностью МФ РФ в обязательном порядке согласовываются: изменение нетто - ставки; увеличение нормы доходности; расширение перечня объектов страхования и страховых случаев; изменения порядка уплаты взносов и осуществления страховых выплат <8>.
Занижение тарифов приводит к тому, что полученных страховых взносов недостаточно для последующих выплат, поскольку защита имущественных интересов застрахованных производится за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов <9>. Следовательно, неуплата в достаточном размере страховых взносов влечет необеспеченность страховыми фондами, которые являются источниками выплат. Таким образом, страховщик осуществляет выплаты за счет своих средств, что и должно быть отражено надлежащим образом в учете страховщика (по дебету балансового счета 88).
- При расчете резерва по страхованию жизни, применяется нетто - ставка, норма доходности и тарифы, согласованные с Департаментом страхового надзора МФ РФ.
Завышение нетто - ставки и нормы доходности влечет завышение суммы резерва на основании формулы расчета резерва по страхованию жизни, приведенной в письме Росстрахнадзора от 27.12.94 № 09/2-16р/02 "О порядке формирования страховщиками страховых резервов по страхованию жизни по результатам деятельности за 1994 год".
Поскольку в соответствии с п. 10 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками порядок образования резервов определяются на основании правил, устанавливаемых Росстрахнадзором, резерв по страхованию жизни, сформированный в порядке, не согласованном с Росстрахнадзором, не может учитываться в целях налогообложения.
- Резерв по страхованию жизни формируется только по действующим договорам.
Исходя из формулы расчета резерва по страхованию жизни, расчет осуществляется с учетом остатка резерва на начало периода, поэтому формально согласно формуле возможно формирование резерва даже по прекращенному договору, если на начало периода имелся остаток резерва. Однако страховщики образуют необходимые для предстоящих страховых выплат страховые резервы из полученных страховых взносов для обеспечения выполнения принятых страховых обязательств в порядке и на условиях, установленных законодательством <10>. При прекращении договора <11> у страховщика перед страхователем не остается и неисполненных обязательств, поэтому на основании Закона "О страховом деле" резерв по прекращенному договору на конец периода отсутствует (независимо от наличия остатка резерва по договору на начало периода).
- Договор личного страхования заключенный организацией в пользу своих сотрудников является договором в пользу третьих лиц <12>. Однако право на получение страховой суммы в любом случае принадлежит лицу (в данном случае, сотруднику), в пользу которого заключен договор. Кроме того, страховщик обязан произвести выплату не страхователю (организации), а указанному в договоре третьему лицу (сотруднику) <13>.
Проанализируем возможные способы ухода от налогообложения путем заключения договоров страхования предпринимательского риска (финансового риска). По договору страхования предпринимательского риска может быть застрахован предпринимательский риск <14>.
1. только самого страхователя (иначе договор ничтожен) и
2. только в пользу страхователя (в противном случае договор все равно считается заключенным в пользу страхователя).
Следует иметь в виду, что страховой стоимостью считаются убытки от предпринимательской деятельности, которые страхователь, как можно ожидать, понес бы при наступлении страхового случая <15>. Если же страховая сумма превышает страховую стоимость, договор является ничтожным в той части страховой суммы, которая превышает страховую стоимость <16>.
Схема ухода от налогообложения построена на том, что к страховщику, выплатившему страховое возмещение, переходит в пределах выплаченной суммы право требования, которое страхователь (выгодоприобретатель) имеет к лицу, ответственному за убытки, возмещенные в результате страхования (если договором имущественного страхования не предусмотрено иное) <17>. Получение же страхового возмещения организацией не связано с расчетами по оплате реализованных ею товаров (работ, услуг) и не должно учитываться при расчете налогооблагаемых баз по НДС, налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы г. Новосибирска.
Реализация данной схемы на практике выглядит следующим образом. Продавец обязуется реализовать товар (работу, услугу) покупателю. Одновременно продавец страхует риск неисполнения обязательств покупателем (например, неоплата купленных товаров) у страховщика. Обязательства покупателем не исполняются, и страховщик по договору страхования предпринимательского риска выплачивает продавцу страховое возмещение, которое у последнего не подпадает под налогообложение (НДС, налог на пользователей автомобильных дорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы г. Новосибирска). При этом к страховщику от покупателя переходит право требования возмещения убытков в пределах выплаченных продавцу сумм. Страховщик реализует это право и добивается у покупателя исполнения взятых им на себя обязательств (например, по оплате товаров). При этом расчеты между субъектами могут осуществляться векселями.
Следует иметь в виду, что осуществление выплат страхователям путем передачи или выписывания простого векселя законодательством о страховании не предусмотрена. Данные "выплаты" не могут быть признаны страховыми, а, следовательно, уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль у страховщика. Суммы, полученные в порядке реализации права требования страхователя по страхованию имущества к лицу, ответственному за причиненный ущерб, включаются в состав доходов страховщика, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль <18>.
При реализации права требования у продавца возникают объекты налогообложения, поскольку при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом <19>; моментом формирования для целей налогообложения выручки "по оплате" считается исполнение контрактов на основании договора переуступки права требования путем заключения договора цессии или на иных основаниях передача права собственности (требования) <20> [см. также письмо ГНС РФ от 13.11.98 № ВНК-6-18/825, Письмо МФ РФ от 16.03.98 № 04-07-04].
Инспектор налоговой службы I ранга,
главный налоговый инспектор отдела
налогообложения финансово-кредитных
организаций УМНС РФ по НСО
Н.Н.ЗЛЫГОСТЕВ
--------------------------------
<1> Следует иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 5 Закона "О страховом деле" страхователями признаются юридические лица и дееспособные физические лица.
<2> п. 1 ст. 6 Закона "О страховом деле".
<3> п. 1 ст. 9 Закона "О страховом деле".
<4> п. 1 ст. 930 ГК РФ.
<5> п. 1 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете".
<6> п. 2.1 Условий лицензирования.
<7> п. 4.1.5 Условий лицензирования.
<8> письмо Росстрахнадзора от 22.03.96 № 05/1-28р/07 "О порядке внесения изменений и дополнений в документы, явившиеся основанием для выдачи лицензии на страховую деятельность".
<9> ст. 2 Закона "О страховом деле".
<10> п. 1 ст. 26 Закона "О страховом деле".
<11> ст. ст. 408, 958 ГК РФ.
<12> п. 1 ст. 934 ГК РФ.
<13> п. 1 ст. 430 ГК РФ.
<14> ст. 933 ГК РФ
<15> п. 2 ст. 947 ГК РФ.
<16> п. 1 ст. 951 ГК РФ.
<17> п. 1 ст. 965 ГК РФ.
<18> пп. "г" п. 2 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками.
<19> п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.97 № 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль".
<20> Приложение 11 к Инструкции ГНС РФ № 37 от 10.08.95 (с учетом изменений и дополнений № 4, внесенных Приказом ГНС РФ от 25.08.98 № БФ-3-02/210).
Сокращения
ГК РФ Гражданский кодекс Российской Федерации
Закон "О страховом деле" Закон РФ от 27.11.92 № 4015-1 "Об
организации страхового дела в Российской
Федерации"
Закон "О бухгалтерском Закон от 21.11.96 № 129-ФЗ "О
учете" бухгалтерском учете"
Условия лицензирования Приказ Росстрахнадзора от 19.05.94
№ 02-02/08 "Об утверждении новой
редакции "Условий лицензирования
страховой деятельности на территории
Российской Федерации"
Инструкция по заполнению Приказ МФ РФ от 30.12.96 № 111 "О
форм бухгалтерской годовой бухгалтерской отчетности
отчетности страховых организаций и отчетности,
представляемой страховыми организациями
в порядке надзора"
Правила формирования Приказ Росстрахнадзора от 18.03.94
страховых резервов по № 02-02/04 "Об утверждении правил
видам страхования иным, формирования страховых резервов по видам
чем страхование жизни страхования иным, чем страхование жизни"
Положение об особенностях Положение об особенностях определения
определения налогооблагаемой базы для уплаты налога
налогооблагаемой базы для на прибыль страховщиками, утвержденное
уплаты налога на прибыль Постановлением Правительства Российской
страховщиками Федерации № 491 от 16.05.94
План счетов План счетов бухгалтерского учета
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
финансово - хозяйственной страховых организаций и Инструкцию по
деятельности страховых применению Плана счетов бухгалтерского
организаций и Инструкцию учета финансово-хозяйственной
по применению Плана деятельности страховых организаций,
счетов бухгалтерского утвержденные Приказом Госстрахнадзора
учета финансово- России от 27.11.92 № 02-02/5
хозяйственной
деятельности страховых
организаций
