ПИСЬМО УМНС РФ ПО НОВОСИБИРСКОЙ ОБЛАСТИ ОТ 17.12.1999 № МШ-08-5.4/9326@
"ОБ ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ БАЗЫ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ НОВАЦИИ ПО ГКО - ОФЗ"
Официальная публикация в СМИ:
публикаций не найдено
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО НОВОСИБИРСКОЙ ОБЛАСТИ
ПИСЬМО
от 17 декабря 1999 г. № МШ-08-5.4/9326@
ОБ ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ БАЗЫ
ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ НОВАЦИИ ПО ГКО - ОФЗ
В связи с многочисленными запросами налогоплательщиков и налоговых органов по вопросу налогообложения операций, связанных с осуществлением новации ГКО - ОФЗ и в дополнение к письму ГНИ по НСО от 01.07.99 № МШ-08-5.4/4879@ Управление Министерства РФ по налогам и сборам по Новосибирской сообщает следующее:
Дополнениями, внесенными в Федеральный закон РФ № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" Законом РФ № 62-ФЗ от 31.03.99 "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" с 01.04.99 был изменен порядок налогообложения операций, связанных с проведением новации по ГКО - ОФЗ, проводимой на условиях, определенных Распоряжением Правительства Российской Федерации от 12.12.98 № 1787-р "О новации по государственным ценным бумагам".
С введением в действие Федерального закона № 62-ФЗ от 31.03.99 "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не включается в налогооблагаемую базу прибыль, полученная в связи с выкупом (погашением), в том числе новацией, государственных краткосрочных бескупонных облигаций (ГКО) и облигаций федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом (ОФЗ) со сроком погашения до 31 декабря 1999 года, выпущенных в обращение до 17 августа 1998 года, при условии реинвестирования полученных средств от их погашения (новации) во вновь выпускаемые государственные ценные бумаги. Не включаются в налогооблагаемую базу денежные средства, выплачиваемые при выкупе (погашении), в том числе новации, владельцам указанных ценных бумаг в качестве частичного возврата государством предприятию его затрат на приобретение ГКО и ОФЗ.
При реализации первичными владельцами государственных ценных бумаг, полученных в результате реинвестирования, прибыль (убыток) определяется как разница между ценой реализации и их оплаченной стоимостью с учетом затрат, связанных с реализацией. Под оплаченной стоимостью государственных ценных бумаг, полученных в результате реинвестирования (новации), признается стоимость, равная фактическим затратам инвестора на приобретение ГКО и ОФЗ, погашаемых в результате выкупа или новации, уменьшенным на сумму денежных средств, полученных при реструктуризации (новации). Оплаченная стоимость одной государственной ценной бумаги, полученной в результате реструктуризации (новации), определяется как оплаченная стоимость всех полученных государственных ценных бумаг, деленная на их количество. При исчислении первичными владельцами дохода по государственным ценным бумагам, полученным в результате реинвестирования (новации), при их погашении, в том числе при направлении облигаций федерального займа с постоянным купонным доходом (ОФЗ-ПД) на погашение просроченной задолженности по налогам, штрафам и пеням в федеральный бюджет, дополнительно из цены погашения (номинальной стоимости погашаемых ценных бумаг) исключаются часть процентного дохода, подлежавшего выплате по ОФЗ, и разница между ценой погашения и ценой приобретения по ГКО, включенные в номинальную стоимость государственных ценных бумаг, полученных в результате реструктуризации (новации), приходящиеся на одну ценную бумагу, полученную в результате реструктуризации (новации).
МНС РФ письмами от 21.07.1999 № ВП-6-05/572@ "О налогообложении прибыли, полученной при реализации государственных ценных бумаг, полученных в результате новации" и от 23.09.1999 № ВГ-6-05/751 разъяснило отдельные особенности расчета оплаченной стоимости ценных бумаг в соответствии с Законом РФ № 62-ФЗ от 31.03.99 "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
Порядок реструктуризации обязательств Правительства РФ в лице Минфина РФ по государственным краткосрочным облигациям (ГКО) и облигациям федерального займа с постоянным и переменным купонным доходом (ОФЗ-ПД, ОФЗ-ПК) регулируется Распоряжением Правительства РФ от 12 декабря 1998 г. № 1787-р "О новации по государственным ценным бумагам" (с изменениями от 03.03.99)
В соответствии с данным порядком результатом новации является совокупность обязательств по вновь выпускаемым государственным ценным бумагам и по выплате денежных средств Минфином РФ.
Сумма новых обязательств определяется путем дисконтирования номинальной стоимости государственных краткосрочных бескупонных облигаций и облигаций федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом со сроками погашения до 31 декабря 1999 г. и выпущенных в обращение до 17 августа 1998 г. исходя из доходности 50 процентов годовых в период с 19 августа 1998 г. до даты погашения, ранее объявленной в условиях выпуска. При этом по облигациям федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом в дисконтируемую величину включаются суммы невыплаченных купонных доходов. По необъявленным купонам ставка принимается равной 50 процентам годовых.
В результате новации владельцам государственных краткосрочных бескупонных облигаций и облигаций федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом со сроками погашения до 31 декабря 1999 г. и выпущенных в обращение до 17 августа 1998 гг. будут предоставлены следующие обязательства:
облигации федерального займа с фиксированным купонным доходом по номиналу, равному 70 процентам суммы новых обязательств, определенной в соответствии с пунктом 1 Основных условий проведения новации;
облигации федерального займа с постоянным купонным доходом по номиналу, равному 20 процентам суммы новых обязательств, определенной в соответствии с пунктом 1 Основных условий проведения новации;
денежные средства в сумме, равной 10 процентам суммы новых обязательств, определенных в соответствии с пунктом 1 Основных условий проведения новации.
Для подтверждения новых обязательств осуществляется выпуск следующих видов государственных ценных бумаг:
облигации федерального займа с фиксированным купонным доходом (ОФЗ-ФД) со сроками обращения 4 и 5 лет. Облигации федерального займа с фиксированным купонным доходом выпускаются 12 равными траншами с начислением процентного дохода начиная с 19 августа 1998 г. Купонный доход по данным облигациям начисляется начиная с 19 августа 1998 г. Размер купонного дохода - 30 процентов годовых в первый год после 19 августа 1998 г., 25 процентов - во второй, 20 процентов - в третий, 15 процентов - в четвертый, далее - 10 процентов годовых. Начиная со второго купона выплаты купонных доходов производятся каждые три месяца;
облигации федерального займа с постоянным купонным доходом (ОФЗ-ПД) со сроком обращения 3 года. По указанным облигациям устанавливается нулевой купонный доход, и они могут быть в установленном порядке использованы на операции по погашению просроченной задолженности по налогам в федеральный бюджет, включая штрафы и пени, образовавшейся по состоянию на 01 июля 1998 г., а также в целях оплаты участия в уставном капитале кредитных организаций.
Минфин России принимает на себя обязательства по выплате денежных средств, предусмотренных пунктом 2 Основных условий проведения новации. Размер данных обязательств в отношении облигаций, срок погашения которых наступил до момента осуществления новации, увеличивается в зависимости от периода отсрочки из расчета 30 процентов годовых до момента официального опубликования указанных в пункте 5 Распоряжения Правительства Российской Федерации от 12 декабря 1998 г. № 1787-р нормативных документов. При этом 2/3 денежных обязательств оформляются в равных долях государственными краткосрочными бескупонными облигациями со сроками обращения, не превышающими 3 и 6 месяцев, и доходностью 30 процентов годовых.
Рассмотрим на примере порядок налогообложения операций по реструктуризации государственного долга по ГКО и ОФЗ.
На момент проведения новации после 01.04.1999 года организация имела следующие государственные ценные бумаги:
------T-----------T------------------T--------------T-----------------------¬
¦ Вид ¦Количество,¦ Номинальная ¦Невыплаченный ¦ Фактические затраты по¦
¦бумаг¦ штук ¦ стоимость ¦купон по ОФЗ,¦ приобретению, руб. ¦
¦ ¦ ¦ ценных бумаг, ¦ руб. ¦ ¦
¦ ¦ ¦ руб. ¦ ¦ ¦
+-----+-----------+------------------+--------------+-----------------------+
¦ГКО ¦ 50 ¦ 50 x 1000 = 50000¦ - ¦ 35000 ¦
+-----+-----------+------------------+--------------+-----------------------+
¦ОФЗ ¦ 50 ¦ 50 x 500 = 25000 ¦ 6000 ¦22000, в том числе 2000¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦НКД <*> уплаченный ¦
+-----+-----------+------------------+--------------+-----------------------+
¦Итого¦ 100 ¦ 75000 ¦ 6000 ¦ 57000 ¦
L-----+-----------+------------------+--------------+------------------------
--------------------------------
<*> НКД - накопленный купонный доход.
По итогам дисконтирования, осуществленного в соответствии с приложением № 9 к "Положению о порядке осуществления новации по государственным краткосрочным бескупонным облигациям и облигациям федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом со сроками погашения до 31 декабря 1999 г. и выпущенным в обращение до Заявления Правительства Российской Федерации и Центрального банка Российской Федерации от 17 августа 1998 г. путем замены по согласованию с их владельцами на новые обязательства по вновь выпускаемым облигациям федеральных займов с фиксированным и постоянным купонным доходом и частичной выплатой денежных средств" утвержденного Приказом МФ РФ, ЦБ РФ № 258/375-Т от 21.12.98 (с последующими дополнениями) сумма новых обязательств составила 72500 руб., в том числе:
- по ГКО 45000 руб.;
- по ОФЗ 27500 руб., из них:
22500 руб. - номинальная стоимость;
5000 руб. - купонный доход.
Невыплаченный процент по старым бумагам, включенный в стоимость новых ценных бумаг и подлежащий исключению из налогооблагаемой прибыли при их погашении составляет 13000 руб., в том числе 10000 дисконт по ГКО (45000 - 35000) и 3000 (5000 - 2000) купонный доход по ОФЗ.
В результате проведения новации организации должны быть предоставлены следующие обязательства:
70 % ОФЗ-ФД на сумму 72500 х 0,7 = 50750 руб.;
20 % ОФЗ-ПД на сумму 72500 х 0,2 = 14500 руб.;
10 % денежные обязательства на сумму 72500 х 0,1 = 7250 руб.;
Кроме того, увеличение денежных средств исходя из доходности 30 % годовых, по просроченным обязательствам 150 руб.
Всего сумма денежных обязательств составила 7250 + 150 = 7400 руб., из них: 2/3 суммы денежных обязательств оформляется ГКО на сумму 4933,3 руб. (7400 х 2/3) и выплата денежными средствами в сумме 2466,7 руб.
Фактически были получены следующие обязательства:
1) 5075 штук ОФЗ-ФД номинальной стоимостью 10 руб. на сумму 50750 руб. (50750 x 10 = 5075 шт.) Остатка денежных средств от замены нет.
2) 14 штук ОФЗ-ПД номинальной стоимостью 1000 руб. на сумму 14000 руб. (14 х 1000 = 14000.) Остаток от замены в виде денежных средств составил 500 руб. (14500 - 14000).
3) ГКО с номиналом 1000 руб. в том числе:
- 2 штуки со сроком погашения 3 месяца (цена размещения 935,42) на сумму 1870,84 руб. (2 х 935,42). Остаток от замены в виде денежных средств составил 595,81 руб. (2466,65 <**> - 1870,84).
- 2 штуки со сроком погашения 6 месяцев (цена размещения 878,67) на сумму 1757,34 руб. (2 х 878,67). Остаток от замены в виде денежных средств составил 709,31 руб. (2466,65 - 1757,34).
--------------------------------
<**> 2/3 денежных обязательств (4933,3 руб.) оформляются в равных долях государственными краткосрочными бескупонными облигациями со сроками обращения 3 и 6 месяцев, то есть по 2466,65 руб. на каждый вид ГКО.
Таким образом, всего было получено обязательств на сумму 72650 руб., в том числе:
1) В виде государственных ценных бумаг:
2) В виде денежных средств:
Выплата денежными средствами 2466,7 руб.;
Остаток от замены на ОФЗ - ПД 500,0 руб.;
Остаток от замены на ГКО 1305,1 руб.;
Итого 4271,8 руб.
В момент проведения новации сумма увеличения денежных средств на 30% годовых, по просроченным обязательствам, то есть 150 руб. подлежит налогообложению по общеустановленной ставке налога на прибыль.
Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, составит 150 x 30% = 45 руб. Такой порядок налогообложения обуславливается тем, что данные выплаты не предусмотрены условиями выпуска ценных бумаг, подлежащих новации и не являются частичным возвратом государством затрат на приобретение ГКО - ОФЗ.
Оплаченная стоимость новых ценных бумаг, скорректированная на сумму денежных средств, полученных при реструктуризации (новации) составит 52728,2 руб. (57000 - 4271,8).
Расчет оплаченной стоимости новых ценных бумаг и дохода, исключаемого при их погашении:
<1> 2,736 = 1870,88 / 68378,2
<2> 1442,6 = 52728,2 х 2,736%
<3> 355,7 = 13000 х 2,736%
<4> 4,01 = 150 х 2,736%
Расчет сумм налога на прибыль и доход при реализации и погашении ценных бумаг:
1) ГКО
При погашении:
по ГКО со сроком обращения 3 месяца:
- прибыль от погашения одной ценной бумаги составит 1000 - 721,3 - 177,85 = 100,85 руб.
- доход в виде дисконта составит 1000 - 935,42 = 64,58 руб.
- при ставке налога 15% сумма налога составит 64,58 х 15% = 9,69 руб.
- прибыль, облагаемая по общеустановленной ставке составит 100,85 - 64,58 - 2,05 = 34,22 руб.
- налог по ставке 30% составит 34,22 х 30% = 10,3 руб.
по ГКО со сроком обращения 6 месяцев:
- прибыль от погашения одной ценной бумаги составит 1000 - 677,55 - 167 = 155,45 руб.
- доход в виде дисконта составит 1000 - 878,67 = 121,33 руб.
- при ставке налога 15% сумма налога составит 121,33 х 15% = 18,20 руб.
- прибыль, облагаемая по общеустановленной ставке составит 155,45 - 121,33 - 1,9 = 32,1 руб.
- налог по ставке 30% составит 32,1 х 30 % = 9,63 руб.
При реализации:
Реализация ГКО на вторичном рынке до наступления срока погашения производится по цене ниже номинальной стоимости. Например, была реализована 1 штука ГКО со сроком обращения 6 месяцев по цене 905 руб. Сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет составит:
- прибыль от реализации ценной бумаги составит 905 - 677,55 = 227,45 руб.
- доход в виде дисконта по ГКО составит 905 - 878,67 = 26,33 руб. (разница между ценой реализации и ценой размещения в сумме 26,33 руб. является доходом, рассчитанным в соответствии с условиями выпуска ГКО на дату реализации)
- сумма, облагаемая налогом на доходы составит 26,33 + 167,0 = 193,33 руб.
- при ставке налога 15% сумма налога составит 193,33 х 15% = 29,0 руб.
- прибыль, облагаемая по общеустановленной ставке составит 227,45 - 193,33 - 1,9 = 32,19 руб.
- налог по ставке 30% составит 32,19 х 30% = 9,6 руб.
2) ОФЗ-ПД
При погашении, в том числе при направлении облигаций федерального займа с постоянным купонным доходом (ОФЗ-ПД) на погашение просроченной задолженности по налогам, штрафам и пеням в федеральный бюджет (выплата купонного дохода по ОФЗ-ПД не предусмотрена):
- прибыль от погашения одной ценной бумаги, облагаемая по общеустановленной ставке, составит 1000 - 771,1 - 190,11 - 2,2 = 36,6 руб.
- налог по ставке 30% составит 36,6 х 30% = 11,0 руб.
При реализации:
Реализация ОФЗ-ПД на вторичном рынке до наступления срока погашения производится по цене ниже номинальной стоимости. Например, была реализована 1 штука ОФЗ-ПД по цене 975 руб. Сумма налога, подлежащих уплате в бюджет составит:
- прибыль от реализации составит 975 - 771,1 = 203,9 руб.
- прибыль, облагаемая по общеустановленной ставке составит 203,9 - 190,11 - 2,2 = 11,6 руб.
- налог по ставке 30% составит 11,6 х 30% = 3,5 руб.
- сумма налога на доходы составит 190,11 x 15% = 28,5 руб.
3) ОФЗ-ФД
Налогообложение купонного дохода, получаемого в соответствии с условиями выпуска ОФЗ-ФД, подлежит обложению налогом на доходы по ставке 15%.
При погашении:
При погашении 100 штук ОФЗ-ФД была получена номинальная стоимость ценной бумаги и купонный доход по последнему купону в сумме 30 рублей.
- прибыль, облагаемая по общеустановленной ставке составит 1000 - 771 - 190,2 - 2,19 = 36,6 руб.
- сумма налога на доходы по ставке 15% составит 30 х 15% = 4,5 руб.
- налог по ставке 30% составит 36,6 х 30% = 11,0 руб.
При реализации:
Например, на вторичном рынке было реализовано 100 штук ОФЗ-ФД по цене 9,9 руб. Сумма НКД, на момент реализации составила 10 руб.:
- прибыль, облагаемая по общеустановленной ставке составит 990 - 771 - 190,2 - 2,19 = 26,6 руб.
- налогооблагаемая база по налогу на доходы составит 10 + 190,2 = 200,2 руб.
- налог на доходы по ставке 15% составит 200,2 х 15% = 30 руб.
- налог по ставке 30% составит 26,6 х 30% = 8,0 руб.
Заместитель руководителя Управления -
Государственный советник налоговой
службы III ранга
М.Н.ШАЛЮХИНА
