"Вопрос: Налог на добавленную стоимость. О налоге на добавленную стоимость и счетах - фактурах при расчетах в иностранной валюте."
Официальная публикация в СМИ:
"Эпиграф", № 22,23, 1999
Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах - фактурах при расчетах в иностранной валюте.
Ответ: В соответствии со ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Изменение курса рубля к применяемым валютам при оценке обязательств сторон в условных денежных единицах приводит к образованию определенных стоимостных разниц по завершении расчетов по сделке - "суммовые разницы".
То есть, суммовая разница - это разница между рублевой оценкой денежных обязательств, стоимость которых выражена в условных денежных единицах (в т.ч. в иностранной валюте), исчисленной в порядке, установленном договором, на дату погашения обязательств, и их рублевой оценкой, исчисленной на дату возникновения обязательств.
Согласно п. 1 ст. 4 Закона Российской Федерации от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) в облагаемый указанным налогом оборот включаются любые получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
Поэтому положительные суммовые разницы, возникающие при оплате покупателем товаров (работ, услуг) в российских рублях, исчисленные исходя из условных единиц в соответствии с заключенным договором, по оборотам, облагаемым в соответствии с налоговым законодательством налогом на добавленную стоимость, у продавца включаются в налогооблагаемую базу и подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке. Отрицательные суммовые разницы, относящиеся на счет 80 "Прибыли и убытки", не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.
Не включаются в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот суммовые разницы, полученные при расчетах за товары (работы, услуги), освобожденные от налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".
До 01.10.98, то есть даты введения в действия Изменений и дополнений № 6 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", в соответствии с п. 25 Инструкции при реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) за иностранную валюты взимание налога осуществлялось также в иностранной валюте или в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на день уплаты налога.
С введением в действие вышеназванных Изменений и дополнений № 6 предприятия, реализующие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) за иностранную валюту, должны уплачивать налог на добавленную стоимость в бюджет в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действующему на день уплаты налога.
Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
Пунктом 2 ст. 7 Закона Российской Федерации от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) определено, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
В связи с этим при условии оплаты предприятием налога в иностранной валюте за материальные ресурсы, топливо, работы и услуги, стоимость которых включается в издержки производства и обращения, взносу в бюджет подлежала сумма налога, полученная от покупателей в иностранной валюте за реализованные им товары (работы, услуги), уменьшенная в общеустановленном порядке на сумма налога, уплаченного в иностранной валюте поставщикам.
В тех случаях, когда предприятия уплачивали поставщикам материальных ресурсов налог в рублях, а получали от покупателей (заказчиков) налог только в иностранной валюте, вся сумма полученного в иностранной валюте налога подлежала уплате в бюджет. Уплаченный поставщикам налог в рублях засчитывался или возмещался в порядке, установленном п. 3 ст. 7 вышеуказанного Закона.
В этих случаях в бухгалтерском учете необходимо было вести учет налога на добавленную стоимость как в иностранной валюте, так и в российских рублях. Для раздельного учета налога на добавленную стоимость в российской и иностранной валютах к счету 19 "НДС по приобретенным материальным ценностям" следовало открыть соответствующие субсчета. Это необходимо было для предотвращения распространенной ошибки в бухгалтерской практике, когда производился взаимозачет налога на добавленную стоимость в иностранной валюте (кредит счета 68) и в рублях (дебет счета 68), что противоречит действующему законодательству. Приведем пример исчисления налога на добавленную стоимость по подобным расчетам.
Уплата налога на добавленную стоимость в иностранной валюте производилась в размере разницы между суммой налога, полученной от покупателей в иностранной валюте за реализованные им товары (работы, услуги), и суммой налога, уплаченной в иностранной валюте поставщикам за оприходованные материальные ресурсы, топливо, работы и услуги, стоимость которых включается в издержки производства и обращения. Такая оплата производилась и в том случае, когда имелась задолженность бюджета по дебету счета 68 (субсчет "НДС") в рублях, так как взаимозачет подлежащего уплате налога на добавленную стоимость в иностранной валюте и в рублях до фактической уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость в иностранной валюте производить нельзя.
Вместе с тем после фактической уплаты налога на добавленную стоимость в иностранной валюте в бюджет в соответствии с Инструкцией № 39 он принимался к зачету вместе с налогом на добавленную стоимость в рублях и возникающая разница засчитывалась в счет предстоящих платежей налога в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период.
Приказом Госналогслужбы России от 07.08.98 № БФ-3-03/170 в Инструкцию от 11.10.95 № 39 внесены изменения № 6, касающиеся всех налогоплательщиков, реализующих на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) за иностранную валюту. Если раньше они имели право выбора - уплачивать налог в иностранной валюте либо в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на день уплаты, то с момента вступления в силу изменений и дополнений, внесенных в п. 25 Инструкции, уплата налога на добавленную стоимость должна осуществляться только в рублевом эквиваленте. Зачет (возмещение) сумм налога, уплаченного поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги) в иностранной валюте, теперь должен производиться в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на день оплату поставщику товаров (работ, услуг), включая налог на добавленную стоимость.
Предприятиям (организациям), реализующим на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) за иностранную валюту, следует представлять в государственные налоговые инспекции в установленный срок декларации по налогу на добавленную стоимость отдельно как в иностранной валюте, так и в рублевом эквиваленте по форме, установленной в Приложении № 1 к Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". При этом в случае, если налог в полной сумме уплачен в бюджет не позднее срока, установленного действующим законодательством, то в декларации, составленной в рублевом эквиваленте, налогоплательщикам следует указывать обороты по реализации товаров (работ, услуг) и суммы налога на добавленную стоимость, пересчитанные по курсу Банка России, действовавшему на дату фактической уплаты налога, и, соответственно, по строкам 3, 4, 5 и 7 декларации следует указывать налогооблагаемый оборот (графа 3) и сумму налога (графа 5), исчисленные по курсу Банка России, действовавшему на дату фактической уплаты налога в бюджет.
В случае, если фактические платежи налога в бюджет осуществляются налогоплательщиками после срока, установленного действующим законодательством, то показатели декларации в рублевом эквиваленте по всем вышеназванным строкам и графам рассчитываются по курсу Банка России, действовавшему на дату, установленную для представления декларации, с последующим представлением уточненной декларации, показатели которой пересчитаны по курсу Банка России, действовавшему на конкретную дату фактической уплаты налога в бюджет.
Изложенное в последних изменениях и дополнениях к Инструкции № 39 означает, что налог должен предъявляться к возмещению из бюджета в фактически уплаченной сумме, то есть по курсу на дату оплаты поставщику. Данное, несомненно, полностью соответствует порядку исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость - уплаченный поставщикам налог на добавленную стоимость подлежит возмещению. Однако и в этом случае могут возникнуть определенные проблемы при отражении в бухгалтерском учете предприятий налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденным Приказом Минфина России от 13.06.95 № 50, счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" переоценке в связи с изменением курсов иностранных валют по отношению к рублю не подлежит. Поэтому фактически уплаченный поставщикам налог на добавленную стоимость в рублевом эквиваленте лишь в идеальном случае оплаты и получения товара в один день совпадет с налогом на добавленную стоимость, принимаемым к бухгалтерскому учету по счету 19 при оприходовании товара.
Таким образом, налог на добавленную стоимость, уплаченный в иностранной валюте, который в настоящее время покупатель может предъявить к возмещению из бюджета в рублевом эквиваленте, практически никогда не совпадет с налогом, принимаемым к учету на счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и списанным в дальнейшем в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС".
При предварительной оплате товаров (работ, услуг) поставщику, на наш взгляд, должна делаться проводка по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 61 "Авансы выданные". В таком случае налог на добавленную стоимость принимается к учету, а при оприходовании соответствующих материальных ценностей предъявляться к возмещению из бюджета в точном соответствии с изменениями и дополнениями № 6 к Инструкции № 39. Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, отраженные в бухгалтерском учете, совпадают с суммами, отраженными в налоговой декларации. В случае последующей оплаты, наоборот, налог на добавленную стоимость принимается к учету по счету 19 и списывается в дебет счета 68 на момент оплаты товара.
Согласно ст. 4 Закона Российской Федерации от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" в оборот, облагаемый этим налогом, включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). При получении аванса в иностранной валюте под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) налог на добавленную стоимость с него должен быть уплачен в рублевом эквиваленте в том отчетном периоде, в котором он получен, и по курсу Банка России, действующему на дату фактической уплаты налога, а не на дату зачисления аванса на счет поставщика. Суммы налога на добавленную стоимость, начисленные и уплаченные в бюджет с аванса, не подлежат перерасчету по курсу рубля, действовавшему на момент фактической реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Поэтому, если с полученной от покупателей суммы авансового платежа в иностранной валюте налог уплачен в рублевом эквиваленте по курсу, действующему на день уплаты налога, курсовая разница, возникающая при перерасчете в рубли авансовых платежей, выраженных в иностранной валюте, на дату составления бухгалтерской отчетности, налогом на добавленную стоимость не облагается.
Учитывая изложенное, с суммы поступившего аванса, полученного от покупателей в иностранной валюте, налог на добавленную стоимость следует уплатить в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на день уплаты налога, а не по курсу, действующему на дату получения аванса. При получении выручки в иностранной валюте по фактически реализованным товарам (работам, услугам) для целей исчисления налога на добавленную стоимость сумма выручки уменьшается на величину аванса, ранее полученного в иностранной валюте, с суммы которого был уплачен налог. Указанная разница, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции, и с нее исчисляется налог на добавленную стоимость. При этом суммы курсовых разниц, возникающие в результате переоценки сумм задолженности по счету 64 "Расчеты по авансам полученным" в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки", налогом на добавленную стоимость не облагаются.
Необходимо отметить, что положение п. 25 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) об уплате налога на добавленную стоимость в рублевом эквиваленте действует согласно письму Госналогслужбы России от 01.10.98 № ИС-6-03/674 начиная с 01 октября 1998 г. Однако и до 01 октября 1998 г. в случае уплаты налога на добавленную стоимость в иностранной валюте возникавшая курсовая разница этим налогом также не облагалась.
При уплате налога на добавленную стоимость в рублях декадными платежами сумма фактически уплаченного налога по окончании отчетного налогового периода может быть больше или меньше суммы налога, исчисленной в рублевом эквиваленте по фактически реализованным товарам (работам, услугам), расчеты за которые производятся в иностранной валюте. В таких случаях отрицательная разница между суммой налога, фактически уплаченной в бюджет, и суммой налога, исчисленной в рублях по окончании отчетного налогового периода, подлежит доплате в бюджет, а положительная разница - зачету в счет предстоящих платежей по налогу на добавленную стоимость. В бухгалтерском учете возникающая разница при уплате налога на добавленную стоимость по курсу на дату уплаты налога относится на финансовые результаты.
Что касается вопроса о порядке учета налога на добавленную стоимость, уплаченного банкам за услуги по обязательной продаже валюты, то такие суммы относятся на возмещение из бюджета (принимаются к зачету) в общеустановленном порядке.
В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Эта норма не содержит исключения в отношении авансовых платежей покупателей, включая авансы от инпартнеров в счет будущих поставок продукции на экспорт, поскольку такого рода платежи являются формой расчетов за товары.
Вместе с тем согласно пп. "а" п. 1 ст. 5 вышеназванного Закона от налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные. Поэтому до момента подтверждения реального экспорта товаров аванс, полученный российским предприятием от иностранных партнеров, не может рассматриваться в режиме льготирования, и поэтому подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. После подтверждения реального экспорта товаров налог на добавленную стоимость с авансов, ранее уплаченный российскими предприятиями, подлежит возврату (зачету).
Такой порядок установлен с момента введения в действие Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Конкретный перечень документов, подтверждающих реальный экспорт товаров, указан в п. 22 Инструкции № 39 и был введен изменениями и дополнениями № 3 и № 4 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", зарегистрированными Минюстом России соответственно 12.09.96 г. № 1162 и 02.04.97 г. № 1282.
С введением в действие с 01.10.98 Изменений и дополнений № 6 к Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", зарегистрированных в Минюсте России 02.09.98 № 1602, зачет (возмещение) сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги) в иностранной валюте, осуществляется в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на день реальной оплаты поставщику товаров (работ, услуг), включая налог на добавленную стоимость. В связи с этим возмещение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в бюджет за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию - нерезиденту по приобретенным материальным ресурсам (выполненным работам и оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения у российского предприятия - источника выплаты, осуществляется в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действовавшему на дату уплаты налога российским налогоплательщиком в бюджет за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию.
В соответствии с п. 19 Инструкции Госналогслужбы России № 39 налог на добавленную стоимость на приобретаемые материальные ресурсы, ввезенные на территорию Российской Федерации, используемые в производственных целях, на издержки производства и обращения не относится и учитывается в порядке, установленном для отечественных товаров.
В этой связи суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные таможенным органам в иностранной валюте при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость, уплаченный на таможне". При этом для целей применения налога на добавленную стоимость суммы налога, уплаченные таможенным органам в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату уплаты налога и на дату оприходования товаров пересчету не подлежат.
Указанный порядок учета налога на добавленную стоимость применялся как до введения в действие Изменений и дополнений № 6 к Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", так и после этой даты.
Если согласно законодательству государств - участников СНГ товары, реализованные в Российскую Федерацию по договорам комиссии, у комитента (консигнанта) облагаются налогом на добавленную стоимость, то российскому комиссионеру (консигнатору) следует при исчислении налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет, уменьшать суммы налога, полученные от покупателей товаров, на суммы налога, перечисленные комитенту (консигнанту) в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка Российской Федерации на день их перечисления.
В перспективе предполагается осуществить переход на общепринятый в международной практике порядок обложения налогом на добавленную стоимость поставок товаров, работ и услуг между всеми странами СНГ по принципу "страны назначения", предусматривающему освобождение от налога товаров (работ, услуг), экспортируемых из этих стран с одновременным взиманием налога на добавленную стоимость при ввозе их на территории соответствующих стран. Однако подобный переход возможен только при условии унификации законов по налогу на добавленную стоимость в государствах - участниках СНГ и наличии жесткого и четкого таможенного контроля за прохождением товаров (работ, услуг) между этими странами.
При ввозе товаров на территорию Российской Федерации из стран дальнего зарубежья комиссионер (консигнатор) имеет право принимать к зачету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные им таможенным органам, при условии начисления налога на добавленную стоимость на всю стоимость товара, реализуемого по договору комиссии.
Что касается самостоятельного исчисления сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), то в соответствии с п.п. 16 и 19 Инструкции № 39 в случаях, когда в первичных учетных документах, подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), сумма налога на добавленную стоимость не выделена, то исчисление ее расчетным путем не производится и предполагаемая сумма налога к зачету не принимается.
В соответствии с пунктом 3.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95), утвержденного Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 50, пересчет средств в расчетах с юридическими лицами в иностранной валюте в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте (принятие задолженности к бухгалтерскому учету и погашение указанной задолженности), а также на дату составления бухгалтерской отчетности.
В соответствии с указанным Положением при импорте товаров, а также иного имущества датой совершения операций в иностранной валюте считается дата перехода права собственности на них к импортеру. Момент перехода права собственности от поставщика к отечественному предприятию - импортеру определяется в соответствии с договором.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 № 914 утвержден порядок ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Счет - фактура, полученный от поставщика товаров (работ, услуг), дает право на зачет (возмещение) сумм налога на добавленную стоимость в порядке, установленном налоговым законодательством.
В указанном Постановлении запрета на оформление счетов - фактур в условных единицах или в иностранной валюте не имеется. Поэтому налогоплательщики имеют право в случаях, не противоречащих действующему законодательству, заполнять счета - фактуры в условных единицах или в иностранной валюте.
К зачету (возмещению) у налогоплательщиков принимается сумма налога, фактически ими уплаченная поставщикам товаров (работ, услуг), а не сумма налога, учтенная ими на момент оприходования товара исходя из условных единиц или официального курса иностранной валюты.
Так как Постановлением Правительства РФ от 29.07.96 № 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" ведение одним налогоплательщиком нескольких книг покупок и продаж не допускается, то регистрацию счетов - фактур по операциям в рублях и по каждому виду валюты можно вести отдельными разделами в единой книге продаж (покупок).
