"Вопрос: Налог на добавленную стоимость. О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах по предприятиям жилищно-коммунального хозяйства."
Официальная публикация в СМИ:
"Эпиграф", № 20, 1999
Вопрос: Налог на добавленную стоимость.
О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах по предприятиям жилищно-коммунального хозяйства.
Ответ: Налог на добавленную стоимость является одним из самых сложных, если не самым сложным налогом. В нормативные документы, определяющие порядок его действия, постоянно вносятся различные изменения и дополнения. Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость производится в соответствии с Законом РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) и Инструкцией Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с учетом последующих изменений и дополнений).
При этом следует иметь в виду, что согласно ст. 7 Федерального закона от 31.07.98 № 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" с 01 января 1999 года Федеральные законы и иные нормативные акты, в том числе и по налогу на добавленную стоимость, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенные ст. 2 данного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса.
Согласно ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг.
С введением в действие Налогового кодекса РФ объект налогообложения определяется не просто как совокупность юридических фактов, обусловливающих налоговые обязательства, а как экономический результат этих фактов. Иными словами, объект налогообложения существует при наличии одновременно двух условий: присутствие в законе юридических фактов, характеризующих объект, а также экономического основания налога.
Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе и имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Пунктом 3 ст. 38 НК РФ определено, что товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. То есть НК РФ дает расширенное по сравнению с ГК РФ понятие товара, поскольку гражданское законодательство к товару относит только имущество, предназначенное для реализации. Кроме того, это весьма широкое определение товара не совпадает с понятием товара, применяемым в действующем налоговом законодательстве и в законодательстве о бухгалтерском учете.
Пунктом 4 ст. 38 НК РФ определено, что работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Указанное определение корреспондирует с гражданским законодательством, регулирующим подрядную деятельность. В частности, ст. 702 ГК РФ установлено, что предметом подряда являются работа и ее результат.
Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Это определение услуг полностью согласуется с требованиями гражданского законодательства, регулирующего деятельность по возмездному оказанию услуг. В частности, ст. 779 ГК РФ установлено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Из этого видно, что законодатель ничего не говорит о результате, к которому стремятся стороны, как это имеет место, например, в отношении договора подряда.
Перечень платных услуг, в том числе и жилищно-коммунальных предусмотрен "Общероссийским классификатором услуг населению" ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.93 № 163. При этом согласно "Инструкции по учету платных услуг населению", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 24.09.92 № 156 в жилищно-коммунальные услуги включаются:
фактический, а не начисленный размер платы граждан за жилье;
сумма возмещения населением эксплуатационных расходов в домах жилищно - строительных и жилищных кооперативов (без размера первоначального взноса и последующих погашений стоимости кооперативных квартир);
фактический размер платы населения за проживание в общежитиях, гостиницах (включая сумму бронирования мест в гостиницах);
плата населения за услуги бюро по обмену жилой площади (кроме услуг по приему и расклейке объявлений по обмену жилой площади, учитываемых в составе бытовых услуг);
плата населения за услуги, выполненные бюро технической инвентаризации по индивидуальным заказам граждан;
плата населения за услуги по предоставлению жилого помещения в индивидуальных домах, оказываемые (на основании заключаемых договоров с домовладельцами) приезжающему в места отдыха без путевки (без учета оплаты отдыхающими домовладельцам стоимости проживания);
фактический (а не начисленный размер платы населения за электроэнергию, центральное отопление, водоснабжение, газоснабжение, горячее водоснабжение, за пользование канализацией, а также за услуги по вывозке мусора, уборке территорий (по заказам жилищно-строительных, жилищных и гаражно-строительных кооперативов, индивидуальных домовладений, садовых участков, товариществ). При этом указанные средства должны быть отражены в отчете по платным услугам той организацией, которая непосредственно предоставляет эти услуги гражданам по ценам и тарифам для населения (т.е. по розничным ценам).
Предприятия жилищно-коммунального хозяйства при исчислении и применении налога на добавленную стоимость, как и прочие плательщики этого налога, должны руководствоваться указанными нормативными документами, а также письмом Госналогслужбы РФ от 15.08.96 № ВЗ-4-03/55н "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость организациями жилищно-коммунального хозяйства", согласованным с Минфином России и Департаментом ЖКХ Минстроя России, в котором подробно отражены отраслевые особенности применения налога на добавленную стоимость этими предприятиями с учетом особенностей формирования их доходов.
Поскольку у предприятий жилищно-коммунального хозяйства возникает большое количество вопросов о порядке исчисления налога на добавленную стоимость для предприятий этой отрасли, то с учетом особенностей хозяйственной деятельности есть необходимость рассмотреть отдельные вопросы формирования доходов и налогообложения.
Прежде всего следует иметь в виду, что доходы предприятий жилищно-коммунального хозяйства формируются из трех основных составляющих:
- квартирная плата (оплата за жилое помещение);
- средства, получаемые предприятиями от населения (жильцов) сверх установленной квартирной платы (оплаты за жилое помещение), и средства, поступающие от какой-либо иной хозрасчетной деятельности;
- средства, поступающие от населения за коммунальные услуги: водоснабжение, канализация, электроэнергия, теплоэнергия, газоснабжение и т.п.
Одним из источников формирования доходов предприятий ЖКХ является квартирная плата. Согласно пп. "г" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) квартирная плата от налога на добавленную стоимость освобождена.
В соответствии с Законом РФ от 24.12.92 № 4219-1 "Об основах федеральной жилищной политики" и Постановлением Совета Министров Правительства РФ от 22.09.93 № 935 "О переходе на новую систему оплаты жилья и коммунальных услуг и порядке предоставления гражданам компенсаций (субсидий) при оплате жилья и коммунальных услуг" осуществлен переход на оплату за пользование жилыми помещениями исходя из общей площади квартир (жилья). При этом следует иметь в виду, что в целях налогообложения понятие "квартирная плата" и понятие "оплата жилья" равнозначны. В связи с этим в настоящее время от налога на добавленную стоимость освобождена оплата жилья, включая плату за проживание в общежитиях, взимаемая с населения по договору найма жилого помещения в домах государственного, муниципального и ведомственных жилищных фондов в виде платы за наем и оплаты жилья по договору найма, а также по договору о передаче жилья в собственность граждан (приватизация) в виде оплаты услуг по техническому обслуживанию дома.
Данная льгота не применяется в отношении оплаты услуг по техническому обслуживанию домов в жилищных и жилищно - строительных кооперативах. Это обусловлено тем, что жильцы жилищных и жилищно - строительных кооперативов оплатили стоимость своего жилья при его строительстве (единовременно или в течение определенного периода времени) и, соответственно, не осуществляют платы за наем и оплаты по договору найма.
В целях налогообложения при применении указанной льготы по налогу на добавленную стоимость в оплату жилья включаются только те расходы, которые ранее входили в квартирную плату. Платежи, поступающие на счета муниципального предприятия жилищного хозяйства, уставной деятельностью которого является эксплуатация жилого фонда и сбор платежей с населения, состоят из:
- оплаты расходов по содержанию и ремонту жилья; расходов по эксплуатации домового хозяйства, в том числе уборке и освещению лестниц, мест общего пользования и придомовой территории, обслуживанию и ремонту лифтового хозяйства, вывозу мусора; содержанию аппарата управления жилищно - эксплуатационной организации; платы за капитальный ремонт мест общего пользования, а также другие работы, предусмотренные Правилами и нормами технической эксплуатации жилищного фонда, которые являются доходами предприятия и учитываются по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов расходов;
- платежей населения за коммунальные услуги и наем жилья, которые являются целевыми средствами, т.к. собираются в пользу третьих лиц (производителей услуг и собственников жилья), и должны учитываться обособленно от доходов и расходов по эксплуатационной деятельности на счете 96 "Целевые финансирование и поступления".
Полный перечень расходов, включаемых в состав квартирной платы, определен Методикой расчета экономически обоснованных ставок и тарифов на услуги жилищно-коммунального хозяйства, утвержденной Приказом Комитета РФ по муниципальному хозяйству от 09 ноября 1993 г. № 56 и Методическими рекомендациями по формированию цен на жилищно-коммунальные услуги в службе "Заказчик", утвержденными Приказом Департамента жилищно-коммунального хозяйства Минстроя РФ от 07 октября 1994 г. № 7 с учетом изменений и дополнений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 18 июня 1996 г. № 707 "Об упорядочении системы оплаты жилья и коммунальных услуг" в части оплаты жилья.
Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 18.06.96 № 707 "Об упорядочении системы оплаты жилья и коммунальных услуг" в состав платежей населения за жилье всех форм собственности включаются платежи за содержание и ремонт (включая капитальный ремонт) мест общего пользования в жилых зданиях, коммунальные услуги, плата нанимателя собственнику за наем жилья (на компенсацию затрат для его строительства или реконструкции).
Установление уровня платежей граждан за содержание и ремонт жилья в соответствии с пунктом 6 вышеуказанного Постановления производится органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.
Организации, осуществляющие эксплуатацию жилого фонда, производят за счет квартирной платы (платы за жилое помещение) платежи соответствующим поставщикам (производителям работ, услуг) в общеустановленном порядке с учетом налога на добавленную стоимость.
Образующееся по указанным операциям отрицательное сальдо по расчетам с бюджетом (счет 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость") до 01 апреля 1996 года в соответствии с пунктом 3 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" подлежало зачету или возмещению из соответствующего бюджета. По этой позиции в налоговом расчете (декларации) по соответствующим строкам и графам суммы налога на добавленную стоимость выделялись отдельно.
В соответствии с Федеральным законом от 01.04.96 № 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", начиная с 01 апреля 1996 года налог на добавленную стоимость, уплачиваемый организациями жилищно-коммунального хозяйства поставщикам (производителям работ, услуг) по расходам, производимым в счет квартирной платы (платы за жилое помещение), возмещению (зачету) из бюджета не подлежит, а суммы налога, уплаченные поставщикам (производителям работ, услуг), относятся на издержки производства организаций, эксплуатирующих жилой фонд. Компенсация этих сумм налога на добавленную стоимость учитывается в объеме дотации из соответствующего источника, о чем более подробно будет сказано ниже.
Другим источником формирования доходов предприятий ЖКХ являются средства, полученные предприятиями от населения (жильцов) сверх установленной квартирной платы (платы за жилое помещение), и средства, поступающие от какой-либо иной хозрасчетной деятельности.
К ним относятся средства, поступающие за выполнение работ (оказание услуг), которые носят, как правило, непостоянный характер и оказываются по желанию граждан сверх обязательных работ по эксплуатации жилого фонда (дополнительный ремонт квартир, установка новых санитарно-технических изделий или замена пришедших в негодность по вине жильцов и др.).
На основании решений местных органов власти к дополнительным платным услугам, оказываемым населению, помимо вышеперечисленных, могут быть отнесены услуги по эксплуатации домохозяйства при условии, что они выведены из состава оплаты жилья (квартирной оплаты) и, соответственно, будут оплачиваться населением отдельно, сверх установленного размера оплаты за жилое помещение (квартирной платы).
Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции последующих изменений и дополнений) предусмотрено, что, начиная с мая 1995 года, у организаций, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе и у предприятий жилищно-коммунального хозяйства, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых покупателям товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен без включения в них сумм налога на добавленную стоимость.
В связи с этим обороты по реализации населению вышеназванных работ и услуг, оплачиваемых дополнительно, а также реализация товаров, выполнение работ и оказание услуг, связанных с прочей хозрасчетной деятельностью, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Эти обороты по реализации товаров (работ, услуг) и суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате в бюджет, отражаются в общеустановленном порядке в налоговом расчете (декларации).
Другим важнейшим источником формирования доходов предприятий ЖКХ являются средства, поступающие от населения за такие коммунальные услуги, как водо- и газоснабжение, электро- и теплоэнергия, канализация. Особенности формирования доходов у предприятий ЖКХ при реализации вышеназванных коммунальных услуг и, соответственно, исчисления налога на добавленную стоимость обусловлены тем обстоятельством, что практически на все вышеперечисленные коммунальные услуги цены и тарифы регулируются государством.
Существует ряд особенностей при формировании доходов у предприятий ЖКХ при реализации вышеназванных коммунальных услуг и, соответственно, при исчислении налога на добавленную стоимость, так как практически на все вышеперечисленные коммунальные услуги установлены цены и тарифы, регулируемые государством.
Если организации жилищно-коммунального хозяйства по оказываемым поставщиками (производителями работ, услуг) коммунальным услугам ведут расчеты с ними как покупатели с отражением на своем балансе операций по приобретению и оплате коммунальных услуг, то эти обороты отражаются в расчетах (декларациях) по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. В этом случае оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, у организаций жилищно-коммунального хозяйства является стоимость коммунальных услуг, реализуемых населению, исчисленная, исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость.
Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет по этим оборотам, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от населения в составе оплаты коммунальных услуг, и суммами налога, уплаченными организациям - поставщикам (производителям работ, услуг).
В связи с этим превышение дебетовых оборотов над кредитовыми оборотами (отрицательное сальдо) по счету 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", возникающее у организаций жилищно-коммунального хозяйства по указанным операциям в силу применения регулируемых цен на коммунальные услуги, подлежит возмещению в порядке, предусмотренном пунктом 27 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".
Если предприятие ЖКХ (подразделение) находящееся на балансе какого-либо предприятия (организации), реализует населению коммунальные услуги (например, котельная, которая находится на балансе предприятия и реализует теплоэнергию жителям ближайшего населенного пункта), производимые самим предприятием, то исчисление и уплата налога на добавленную стоимость осуществляется в изложенном выше порядке. Необходимо отметить, что согласно письму Госналогслужбы России от 15.08.96 № ВЗ-4-03/55н возмещение убытков и отрицательное сальдо по счету 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", производится этими предприятиями (в нашем примере имеющим на балансе котельную) за счет прибыли, остающейся в их распоряжении после уплаты налогов, или других собственных источников.
Если организации жилищно - коммунального хозяйства не осуществляют операций по купле-продаже коммунальных услуг, а участвуют только в расчетах по ним, то есть выполняют функции сбора и перечисления денежных средств (транзитные платежи), то операции по реализации этих услуг отражаются на балансе организаций - поставщиков (производителей работ, услуг), которые и осуществляют расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.
Согласно пункту 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
Пунктом 2 статьи 5 Закона о налоге на добавленную стоимость предусмотрено, что предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льгот, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг). Поэтому в целях налогообложения согласно установленному порядку предприятия жилищно-коммунального хозяйства должны вести раздельный учет доходов, поступающих от видов деятельности, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, и соответствующих им расходов.
В практике организации раздельного учета и порядка его обеспечения возникают вопросы, на отдельные из которых есть необходимость дать пояснения, так как из Инструкции по налогу на добавленную стоимость с 01.01.98 исключен раздел, раскрывавший правила отражения на счетах бухгалтерского учета операций по налогу на добавленную стоимость, поскольку это относится к компетенции Минфина России, а нормативными документами в настоящее время не предусмотрен конкретный порядок раздельного учета затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг).
Раздельный учет реализации обеспечивается первичными документами: счетами - фактурами, накладными на отпуск товаров покупателям, товарными отчетами и др., которые должны быть тщательно оформлены с обязательным разделением товаров, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость.
При ведении предприятием раздельного учета затрат по производству и реализации как освобожденных от налога на добавленную стоимость, так и облагаемых налогом товаров (работ, услуг) необходимо также руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/98) и оформлять такой порядок организационно-распорядительным документом руководителя организации (предприятия).
Согласно п. 2 письма Минфина России от 12.11.96 № 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" суммы налога по товарам и материальным ресурсам (работам, услугам), подлежащим использованию при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога, списываются на дебет счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и др.). В связи с этим налог на добавленную стоимость по материальным ресурсам (работам, услугам) производственного характера при применении вышеуказанной льготы включается в затраты по производству и реализации продукции одновременно со стоимостью этих материальных ресурсов (работ, услуг).
В случае, если материальные ресурсы, по которым суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам, отнесены на расчеты с бюджетом, списываются на производство товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения (за исключением льготы по экспорту), сумма налога, приходящаяся на стоимость материалов, переданных на производство таких товаров (работ, услуг), должна быть восстановлена на расчеты с бюджетом.
Согласно действующему законодательству по налогу на добавленную стоимость суммы этого налога, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), приобретаемых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, засчитываются (возмещаются) налогоплательщикам при исчислении платежей, подлежащих взносу в бюджет. При этом действующим законодательством не предусмотрено исключений в зависимости от времени осуществления расходов. Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам услуг по счетам, поступившим после составления финансовой и налоговой отчетности за год, подлежат возмещению (зачету) в общеустановленном порядке независимо от влияния производственных затрат на учет финансовых результатов.
Пунктом 9 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" предусмотрено, что к средствам целевого бюджетного финансирования, не включаемым в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, относятся средства, перечисляемые на соответствующие счета предприятий и учреждений (счет 96 "Целевые финансирования и поступления" или счет 77 "Расчеты с государственным и муниципальным органом"), минуя счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", предусматриваемые в бюджетах различного уровня на финансирование целевых программ и мероприятий.
Товары (работы, услуги), приобретаемые за счет средств целевого бюджетного финансирования, оплачиваются с учетом налога на добавленную стоимость, который возмещению не подлежит. Суммы налога в этих случаях на затраты производства и обращения не относятся, а покрываются за счет вышеназванных источников.
Если дотируемое предприятие ЖКХ в качестве бюджетного финансирования получает товары от других предприятий (поставщиков), то в документах должно быть указано "Товары передаются в счет бюджетного финансирования по распоряжению органов власти" При оптовой реализации этих товаров предприятие ЖКХ должно начислять налог на добавленную стоимость с полной стоимости реализованных товаров. Суммы налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, полученным предприятием ЖКХ в счет финансирования, возмещению из бюджета (зачету) не подлежат, а покрываются за счет вышеназванных источников, так как предприятие принимает товар от поставщика в счет целевого финансирования из бюджета, а не покупает этот товар.
Согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" предприятия, производящие и реализующие товары (работы, услуги), по которым предоставляются дотации из соответствующих бюджетов, должны обеспечить раздельный учет производства и реализации таких товаров (работ, услуг) с отражением в расчете по налогу на добавленную стоимость (налоговой декларации) отдельной строкой сумм налога по товарам (работам, услугам), подлежащих вычету при реализации дотируемой продукции; сумм налога, начисленных на реализуемую дотируемую продукцию, и возникающей отрицательной суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей возмещению из соответствующих бюджетов.
Пунктом 27 вышеназванной Инструкции Госналогслужбы РФ предусмотрено, что отрицательные суммы налога на добавленную стоимость, возникающие у предприятий, производство и реализация товаров (работ, услуг) или убытки от деятельности которых дотируются из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов, подлежат возмещению из бюджета за счет общих платежей всех налогов (в том числе и налога на добавленную стоимость) пропорционально установленным нормативам отчислений в федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты.
Данный порядок действует с 30 ноября 1995 года дня официального опубликования и введения в действие Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" также и в отношении предприятий ЖКХ.
При выделении дотаций из региональных и местных бюджетов для покрытия убытков предприятий ЖКХ, отрицательные суммы налога на добавленную стоимость в полном объеме возмещаются за счет поступления налогов в эти бюджеты, т.е. в сумме выделяемой дотации должна быть предусмотрена и сумма налога на добавленную стоимость. Поэтому, если налог на добавленную стоимость по товарам, работам и услугам, оплаченным средствами бюджета, был отнесен в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость", то его следует восстановить на сумму налога, учтенную в дотации.
Указом Президента Российской Федерации от 08.05.96 № 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации" с 01 января 1997 г. введено оформление счетом - фактурой каждой операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 № 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" утвержден порядок составления счетов - фактур, ведения регистрационных журналов их учета, книг продаж и книг покупок. О порядке применения счетов - фактур было также издано совместное письмо Госналогслужбы России и Минфина России от 25 декабря 1996 г. № ВЗ-6-03/890, 109 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 01 января 1997 г.".
Особенности самого производства и, соответственно, реализации коммунальных услуг (теплоэнергии, электроэнергии, водоснабжения, услуг канализации, газоснабжения и др.), а также непрерывность поставки этих видов услуг, обусловили и особенности применения счетов - фактур.
Для предприятий ЖКХ установлено два способа ведения деятельности. По одному способу предприятие приобретает у производителей - поставщиков коммунальные услуги с отражением их на своем балансе и затем реализует эти услуги с отражением их на своем балансе и затем реализует эти услуги конечному потребителю: населению и организациям, которые обслуживаются предприятиями ЖКХ согласно сложившемуся порядку. По второму способу предприятие выполняет "транзитные" функции сбора и перечисления денег производителю для оплаты централизованно предоставляемых коммунальных услуг. Соответственно, существует и два механизма исчисления налога на добавленную стоимость, который предприятия должны осуществлять в соответствии с изложенным выше порядком.
Принимая во внимание эти особенности и практику применения счетов - фактур предприятиями, производящими и потребляющими тепло-, электроэнергию, водо- и газоснабжение, а также оказывающих услуги канализации, Минфином России по согласованию с Госналогслужбой России был подготовлен ряд документов, которые уточнили и дополнили порядок составления счетов-фактур, предусмотренный Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 июля 1996 г. № 914 (в редакции Постановления Правительства РФ от 2.02.1998 г. № 108).
Согласно этим решениям в связи с особенностями производства и реализации коммунальных услуг (непрерывность процесса поставки) предприятиям - поставщикам разрешается составлять счета-фактуры одновременно с выставлением счетов потребителям, но не реже одного раза в месяц. При этом обязательным является условие, при котором составление счетов - фактур и регистрация в книге продаж должны производиться в том отчетном налоговом периоде, в котором состоялась реализация этих товаров (работ, услуг).
При реализации коммунальных услуг по регулируемым розничным ценам и тарифам, включающим в себя налог на добавленную стоимость, в графе "5а" счета - фактуры указывается цена (тариф) с налогом на добавленную стоимость, а в графе "5б" - сумма налога на добавленную стоимость.
Порядок расчетов за коммунальные услуги через отделения банков производится с применением бланков строгой отчетности (установленных форм квитанций).
Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 29 июля 1996 г. № 914 счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером предприятия. В целях рационального использования рабочего времени предприятий при составлении счетов - фактур право подписи руководителя и главного бухгалтера предприятия разрешено возлагать на ответственных лиц, которых определяет руководитель предприятия. При этом необходимо оформить соответствующий приказ по организации (предприятию). Использование факсимильного воспроизведения подписи с помощью механического или иного копирования на счетах - фактурах не допускается.
Для заверения счета - фактуры должна применяться печать предприятия (организации), зарегистрированная в установленном порядке.
Принимая во внимание особенности поставки воды предприятиями - поставщиками (водоканалы и др.) Минфин России и Госналогслужба России предусмотрели особый порядок составления счетов - фактур при оказании этих услуг (выполнении работ).
Так, в соответствии с действующей практикой предприятия - поставщики воды могут производить перерасчеты с покупателями в связи с уточнением объема поставки воды по показаниям водосчетчиков. В случае, если объем фактической поставки воды (согласно показаниям водосчетчика) превышает объем поставки воды, указанный в счете-фактуре, поставщик должен оформить счет - фактуру на дополнительный объем воды и зарегистрировать его в книге продаж в соответствии с установленным порядком. В случае, если объем фактической поставки воды меньше объема поставки по счету-фактуре, его следует составлять по фактической поставке воды с указанием "по перерасчету" и ссылкой на номер соответствующего ранее оформленного счета-фактуры, а также сделать запись в книге продаж в установленном порядке.
При этом в книге продаж поставщика делается сторнировочная запись с указанием реквизитов ранее оформленного счета - фактуры с соответствующими изменениями итоговой суммы налога на добавленную стоимость за отчетный период.
Есть отдельные особенности и при поставке природного газа покупателям. При поставке (отгрузке) газа счета - фактуры могут составляться одновременно с оформлением платежно-расчетных документов (в том числе двухстороннего акта сверки приема - отпуска природного газа между поставщиком и потребителем), но не реже одного раза в месяц. При этом составление счета-фактуры и регистрация в книге продаж производится в том отчетном налоговом периоде, в котором состоялась реализация продукции (товара).
Таким образом, учитывая особенности отгрузки тепло- и электроэнергии, воды, природного газа, оказания услуг канализации, предприятия ЖКХ, приобретающие эти услуги у поставщиков - производителей и отражающие их на своем балансе как покупатели, будут получать выставленные им счета - фактуры и собирать их в журнале учета счетов - фактур не реже одного раза в месяц.
Если предприятие ЖКХ реализует приобретенные у поставщиков - производителей товары (работы, услуги) их конечному потребителю населению, то в этом случае согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 29 июля 1996 г. № 914 у организаций, оказывающих платные услуги (работы) непосредственно населению без использования контрольно - кассовых машин (в законодательно установленных случаях) допускается применение действующих бланков строгой отчетности либо первичных бухгалтерских документов с последующим отражением их в книге продаж у поставщика, то есть в этом случае счета - фактуры составляться не должны.
Для предприятий жилищно-коммунального хозяйства таким бланком являются квитанции о внесении населением коммунальных платежей через сбербанки (письмо Госналогслужбы РФ от 22 июня 1995 г. № ЮУ-4-14/29н "О формах документов строгой отчетности для учета наличных денежных средств без применения контрольно - кассовых машин").
Если предприятия ЖКХ не осуществляют операций по купле - продаже коммунальных услуг, а только участвуют в расчетах по ним, то есть выполняют функции сбора и перечисления денежных средств (транзитные платежи), то операции по реализации этих услуг отражаются на балансе организации - поставщика (производителя работ, услуг), которые и осуществляют расчеты по налогу на добавленную стоимость.
В этом случае предприятия - поставщики услуг, работ (теплосети, водоканалы и др.) отгружают продукцию и составляют счета-фактуры в общеустановленном порядке одновременно с оформлением платежных документов. При этом операции по реализации услуг, оказанных непосредственно населению, отражаются на балансе этих предприятий, которые и будут осуществлять расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
В заключение следует отметить, что во всех остальных случаях предприятия жилищно-коммунального хозяйства должны руководствоваться положениями Постановления Правительства Российской Федерации от 29 июля 1996 г. № 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в редакции Постановления Правительства РФ от 02.02.98 г. № 108).
