"Вопрос: О налоге на добавленную стоимость в условиях действия части первой Налогового кодекса Российской Федерации."
Официальная публикация в СМИ:
Опубликован не был
Вопрос: О налоге на добавленную стоимость в условиях действия части первой Налогового кодекса Российской Федерации.
Ответ: Федеральным законом от 31 июля 1998 года № 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее по тексту - Вводный закон) с 01 января 1999 года введена в действие часть первая Налогового кодекса Российской Федерации, которая позволит устранить накопившиеся за годы противоречия в налогообложении. При этом все новые положения, не предусмотренные налоговым законодательством, применяться не должны. Кроме того, согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса (далее по тексту - НК) все институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено самим Кодексом. Это положение имеет принципиально важное значение, особенно в отношении ст. 38 и 39 НК.
Вторая часть НК принята Государственной Думой 16.04.98 только в первом чтении. Поэтому на сегодня до принятия ее в окончательном варианте по каждому налогу применяются действующие Законы в пределах норм, не противоречащих части первой НК. В связи с этим настоящая статья посвящена проблеме взимания одного из самых сложных налогов - налогу на добавленную стоимость в условиях действия части первой НК.
Сказанное выше означает, что порядок уплаты налога на добавленную стоимость должен быть определен во второй части Кодекса. Поэтому в настоящее время действует Закон РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями). Этот закон хотя и принят до введения в действие части первой НК, а "не в соответствии с ним", как указано в статье 1 НК РФ, тем не менее следует отнести к законодательству о налогах.
В статье 10 Закона "О налоге на добавленную стоимость" имеется указание на право Государственной налоговой службы Российской Федерации издавать инструкцию по его применению. Поскольку инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) зарегистрирована в Минюсте в качестве нормативного акта, она также как и Закон "О налоге на добавленную стоимость" продолжает действовать в части, не противоречащей Кодексу.
Согласно статье 19 НК налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК (до принятия части второй НК - в соответствии с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость") возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги и (или) сборы. В порядке, предусмотренном НК, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов на той территории, на которой они осуществляют функции организации.
Из этого следует, что филиалы и иные обособленные подразделения организаций в соответствии с НК больше не являются самостоятельными плательщиками налога на добавленную стоимость, а только выполняют обязанности своих организаций по уплате НДС на той территории, на которой они осуществляют функции организации.
Исключение филиалов и других обособленных подразделений из числа плательщиков налога на добавленную стоимость безусловно, снимет многие проблемы, существовавшие при решении вопросов о налогообложении этих подразделений. В то же время ряд вопросов остался нерешенным. В частности, Гражданский кодекс (далее по тексту - ГК) определил правовой статус только филиалов и представительств. Однако ни ГК, ни сам НК не дают определения понятия "обособленное подразделение". Поэтому на практике могут возникать споры о том, что же следует считать обособленным подразделением организации и должно ли оно выполнять обязанности по уплате налога на добавленную стоимость.
В связи с этим следует иметь в виду, что согласно статье 7 Вводного закона Федеральные законы и иные нормативные акты, действующие на территории Российской Федерации, и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 данного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с ней.
Поэтому, руководствуясь ст. 5 Вводного закона и выполняя статьи 11 и 19 НК, из числа самостоятельных плательщиков налога на добавленную стоимость, предусмотренных ст. 2 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", следует исключить филиалы, в т.ч. представительства, отделения и другие обособленные подразделения предприятий. То есть согласно НК РФ формально они перестанут быть налогоплательщиками, но фактически будут продолжать уплачивать НДС, исполняя обязанности по уплате налога от имени головных организаций. В этом смысле согласно главе 4 НК филиалам и иным обособленным подразделениям по существу придан статус налогового представительства организации. Соответственно значительно должно измениться налогообложение внутрихозяйственных оборотов, о чем будет сказано ниже при рассмотрении статьи 39 НК.
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам письмом от 02.03.99 № ВГ-6-18/151 разъяснило порядок уплаты налогов и сборов обособленными подразделениями организаций. Необходимость в таких разъяснениях возникла в связи с вступлением в силу части первой НК РФ, которые не противоречат смыслу соответствующих статей Кодекса и которыми следует руководствоваться не только налоговым инспекциям, но и налогоплательщикам.
Одним из существенных элементов налогообложения является объект налогообложения, который выступает составной частью налога и без которого нет и самого налога. Отсюда весьма важными являются нормы ст. 38 НК, регламентирующие понятия объекта налогообложения, и требованиями которой должны отвечать объекты налогообложения налогом на добавленную стоимость.
С введением в действие НК РФ объект налогообложения определяется не просто как совокупность юридических фактов, обусловливающих налоговые обязательства, а как экономический результат этих фактов. Иными словами, объект налогообложения существует при наличии одновременно двух условий: присутствие в законе юридических фактов, характеризующих объект, а также экономического основания налога.
Согласно п. 2 ст. 38 НК под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе и имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Далее в целях налогообложения в ст. 38 НК дается смысловое толкование перечисленных выше объектов гражданских прав.
В частности, пунктом 3 ст. 38 НК определено, что товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. То есть НК дает расширенное по сравнению с ГК понятие товара, поскольку гражданское законодательство к товару относит только имущество, предназначенное для реализации. Кроме того, это весьма широкое определение товара не совпадает с понятием товара, применяемым в действующем налоговом законодательстве и в законодательстве о бухгалтерском учете.
Впервые в налоговом законодательстве проведено четкое различие между такими понятиями, как работы и услуги.
В частности, пунктом 4 ст. 38 НК определено, что работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Указанное определение корреспондирует с гражданским законодательством, регулирующим подрядную деятельность. В частности, ст. 702 ГК РФ установлено, что предметом подряда является работа и ее результат. Если обратиться к действующей Инструкции Государственной налоговой службы России от 11.10.95 № 39 "О налоге на добавленную стоимость", то согласно пункту 6 объектом налогообложения признаются объемы выполненных строительно-монтажных, ремонтных, научно-изыскательских, опытно - конструкторских, технологических, проектно-изыскательских, реставрационных и других работ, что не противоречит норме НК.
Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Это определение услуг полностью согласуется с требованиями гражданского законодательства, регулирующего деятельность по возмездному оказанию услуг. В частности, ст. 779 ГК РФ установлено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Из этого видно, что законодатель ничего не говорит о результате, к которому стремятся стороны, как это имеет место, например, в отношении договора подряда.
Таким образом, из положений ст. 779 ГК следует, что при оказании услуг не требуется фиксировать результат, поскольку это не входит в перечень условий договора об оказании услуг. Что касается представления документов, необходимых для обоснования состава затрат, связанных с оплатой услуг, то исходя из смысла ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" следует, что налогоплательщик может представить любые документы, свидетельствующие об участии затрат в процессе производства и реализации продукции и соответствующие требованиям, которые предъявляются законодательством к первичным документам бухгалтерского учета.
До принятия НК понятие "реализация товаров (работ, услуг)" использовалось при определении облагаемых оборотов по налогу на добавленную стоимость. Вместе с тем в Законе об НДС отсутствует определение этого понятия, что порождало определенные сложности в применении налогового законодательства.
Налог на добавленную стоимость - это косвенный налог, который включается в цену товаров, работ, услуг и таким образом оплачивается их потребителями, в том числе населением. Исходя из основного принципа косвенного налогообложения, налогом на добавленную стоимость облагается реализация товаров, работ и услуг независимо от формы оплаты и порядка расчетов между продавцами и покупателями, источников оплаты или финансирования, форм собственности и ведомственной принадлежности производителей товаров (работ, услуг) и их потребителей.
Согласно ст. 39 НК реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях предусмотренных Кодексом - и на безвозмездной основе.
Исходя из приведенной нормы Налогового кодекса следует, что признаками реализации товаров (работ, услуг) являются:
1) реализация товаров (работ, услуг) имеет место только в коммерческом обороте, участниками которого являются организации и индивидуальные предприниматели;
2) реализация товаров (работ, услуг) имеет место при передаче на возмездной основе:
а) права собственности на товары,
б) результатов выполненных работ одним лицом для другого лица,
в) оказание услуг одним лицом другому лицу.
Таким образом, "реализация" по НК - это именно переход права собственности к другому лицу. Следовательно, признание реализацией для целей налогообложения передачи товаров, работ или услуг в рамках одной организации-собственника, что имело место до 01 января 1999 года неправомерно.
Из сказанного следует, что с 01 января 1999 года все существующие налоговые нормы об обложении "реализации внутри предприятия", т.е. по принципу "самому себе", входят в противоречие с определением термина "реализация", установленного первой частью Кодекса. То есть для обложения налогом на добавленную стоимость к реализации товаров (работ, услуг) не могут приравниваться такие операции, как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) между филиалами, а также между структурными подразделениями одного юридического лица, являющимися самостоятельными плательщиками, для производственных нужд; выполнение строительно-монтажных и ремонтных работ для собственного потребления, т.е. хозспособом.
К реализации товаров (работ, услуг) не может приравниваться их использование производителем для собственного потребления, если затраты на производство таких товаров (работ, услуг) не включаются в затраты на производство этих же товаров (работ, услуг), реализуемых сторонним покупателям (заказчикам, клиентам).
Согласно статьям 209, 1012 - 1026 ГК РФ по договору доверительного управления собственник имущества может передать свое имущество в доверительное управление другому лицу (доверительному управляющему). Передача имущества в этом случае не влечет перехода права собственности к доверительному управляющему, который обязан осуществлять управление имуществом в интересах собственника или указанного им третьего лица. При этом имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении, не может быть передано в доверительное управление.
Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном Приказом Минфина РФ от 24.12.98 № 68н. Налоговый кодекс, а также новый порядок отражения в учете операций по передаче имущества в доверительное управление, минуя счета реализации, несмотря на положения письма Госналогслужбы России от 25.02.99 № 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость", лишают оснований включать передачу имущества в доверительное управление в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот.
Согласно п.п. "т" пункта 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) от НДС освобождаются стоимость жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов, передаваемых безвозмездно органам государственной власти (или по их решению специализированным предприятиям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) и органам местного самоуправления, а также передаваемых безвозмездно предприятиям, организациям и учреждениям органами государственной власти и органами местного самоуправления.
С принятием Налогового кодекса применение указанной нормы выходит за рамки только льготного налогообложения. В частности, согласно статьям 125, 214 и 215 Гражданского кодекса Российской Федерации имущество, находящееся в государственной собственности, закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение, а имущество, находящееся в муниципальной собственности, закрепляется за муниципальными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение.
При этом следует иметь в виду, что от имени собственника государственного и муниципального имущества выступают комитеты по управлению имуществом соответствующих территорий, а предприятия и учреждения - только балансодержателями этого имущества на праве хозяйственного ведения или оперативного управления без передачи права собственности. На наш взгляд, любая передача указанного имущества между предприятиями и учреждениями по распоряжению комитета в пределах одного собственника не влечет за собой образования места и момента реализации, а, следовательно, и облагаемого оборота.
До 01 января 1999 года при исчислении налога на добавленную стоимость безвозмездная передача имущества для передающей стороны приравнивалась к возмездной реализации. С вступлением в силу НК такое положение стало возможным только в случаях, прямо предусмотренных НК. В то же время Кодекс не устанавливает случаев, когда передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе может рассматриваться как реализация товаров (работ, услуг). В то же время и Вводный закон от 31.07.98 № 147-ФЗ не устанавливает каких-либо специальных правил о вступлении в силу ст. 39, а также не приравнивает содержащуюся в ней ссылку на положения Кодекса к ссылкам на отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов.
В начале настоящей статьи было сказано, что в соответствии со ст. 7 Вводного закона от 31.07.98 № 147-ФЗ Федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса. А поскольку абзацем 2 пункта 1 статьи 38 НК установлено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй налогового Кодекса, то в соответствии со ст. 5 Вводного закона от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ до введения в действие части второй Кодекса ссылка на положение п. 1 ст. 38 НК приравнивается к ссылке на отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов, в том числе и на Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".
Таким образом, поскольку пп. "в" п. 2 ст. 3 Закона Российской Федерации от 06 декабря 1991 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) установлено, что обороты по передаче товаров (работ, услуг) безвозмездно другим предприятиям или физическим лицам облагаются этим налогом, эта норма, с учетом изложенного выше, продолжает применяться и после 01 января 1999 г.
Применение норм статьи 39 НК в части определения понятия "реализация товаров" как перехода права собственности на товары приводит к необходимости руководствоваться и нормами ГК РФ при установлении момента реализации, поскольку действующее законодательство по налогу на добавленную стоимость не содержит определения места реализации товаров, а согласно пункту 2 указанной статьи место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй НК.
В этой связи представляется, что местом реализации товара правильнее считать место перехода права собственности, а при внешнеэкономической деятельности - место происхождения (отгрузки) товара. Поэтому до введения в действие части второй НК РФ момент реализации товаров, т.е. дата совершения оборота для целей исчисления налога на добавленную стоимость определяется по выбору налогоплательщика - "по отгрузке" либо "по оплате". Право такого выбора вытекает из статьи 8 действующего Закона "О налоге на добавленную стоимость" и после 01 января 1999 года.
Здесь следует иметь в виду, что согласно подп. "а" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) объектом обложения НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Обязательства по налогу на добавленную стоимость у российских и иностранных организаций возникают, если местом реализации работ (услуг) является Россия. При реализации работ (услуг) за пределами Российской Федерации у организаций не возникает обязанностей по налогу на добавленную стоимость в соответствии с российским законодательством. Чтобы не уплачивать НДС с оборотов по реализации необходимо документальное подтверждение того, что местом реализации работ (услуг) является иностранное государство.
Классификация работ (услуг) по отношению к какой-либо сфере деятельности является довольно сложной процедурой. Определение налоговых последствий внешнеэкономических сделок, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг вызывало и вызывает затруднения у плательщиков налога на добавленную стоимость, порождающие различные варианты толкования порядка налогообложения.
В связи с этим критерии выполнения работ, оказания услуг на территории России зависят от сферы их выполнения (оказания) и определены в дополнениях, внесенных Федеральных законом от 01.04.96 № 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость", перечень которых не подлежит налогообложению.
В частности, согласно п. 5 ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" не облагаются "российским" налогом на добавленную стоимость работы по монтажу, установке, сборке товаров и другие работы, связанные с движимым имуществом, если они выполняются за пределами территории России, а также работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом. Не признаются объектом налогообложения реализация услуг за пределами России в сфере культуры, искусства, образования, физкультуры, спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности.
Следуя мировой практике применения налога на добавленную стоимость при определении объекта налогообложения по некоторым услугам за основу принимается место экономической деятельности их потребителя (покупателя), если покупатель этих услуг имеет место нахождения в одном государстве, а продавец - в другом. Данное положение присутствует в подп. "г" п. 5 ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", в котором приведен перечень таких услуг, не подлежащих налогообложению.
При применении подп. "г" п. 5 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" возникают затруднения при определении государства, которое будет считаться "местом экономической деятельности" покупателя услуг, т.к. это понятие не определено ни в указанном Законе, ни в Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39, а письма Минфина России трактуют его расширительно.
При реализации работ (услуг) на российской территории иностранным юридическим лицом, не состоящим на учете в налоговом органе, налогом на добавленную стоимость в соответствии с п. 5 ст. 7 указанного Закона уплачивается в бюджет российскими организациями за счет средств, перечисляемых иностранному лицу.
При выполнении работ (оказании услуг), местом реализации которых признается иностранное государство, суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ценностей, приобретенных на территории Российской Федерации и использованных для выполнения таких работ (оказания услуг), возмещению (зачету) из бюджета не подлежат, а относятся на издержки производства и обращения в соответствии с п. 20 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями).
В пункте 3 ст. 39 НК приведен перечень хозяйственных операций, которые не признаются реализацией товаров, работ или услуг, так как они не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
В частности, в данном пункте приведены хозяйственные операции, содержащиеся в действующем законодательстве или Инструкции по налоге на добавленную стоимость:
а) осуществление сделок, связанных с обращением российской и иностранной валюты;
б) инвестиционные операции по внесению вкладов в уставной (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вкладов по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
в) передача имущества участнику договора простого товарищества (договора о СД) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора или раздела такого имущества;
г) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
д) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.
К таким операциям Налоговый кодекс относит также:
1) передачу основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.
В действующем законодательстве по налогу на добавленную стоимость предусмотрено, что от налога освобождаются средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной и денежной форме при ликвидации или реорганизации организаций (предприятий) в размере, не превышающем их уставной фонд. Такой подход не учитывал особенности процесса реорганизации юридических лиц, установленного ГК РФ. Поскольку передача имущества на основании передаточного акта или разделительного баланса при реорганизации предприятия - это самостоятельная форма выбытия имущества, то с принятием НК передача имущества организации ее правопреемнику при реорганизации не считается реализацией;
2) передачу имущества участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
В действующем законодательстве по налогу на добавленную стоимость установлено, что обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) другим предприятиями облагаются налогом на добавленную стоимость. При этом от НДС освобождался только пай (доля), получаемый участником при выходе из организации в размере, не превышающем вступительный взнос, а превышающая сумма признавалась безвозмездной реализацией с соответствующими налоговыми последствиями. С принятием НК передача имущества участнику хозяйственного общества при выходе из организации и при распределении имущества ликвидируемой организации не считается реализацией.
С 01 января 1999 года коренным образом изменились принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. До этого времени, чтобы исчислить налог на добавленную стоимость исходя из цен реализации продукции, не превышающих фактическую себестоимость, организация должна была доказать налоговой инспекции, что по более высоким ценам реализовать данную продукцию было невозможно из-за снижения ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ).
Теперь согласно пункту 1 ст. 40 НК, если иное не предусмотрено указанной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. И пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Это означает, что при реализации товаров (работ, услуг) для исчисления налога на добавленную стоимость должны применяться цены, установленные в договоре, независимо от того, что они ниже себестоимости или ниже цен, сложившихся на рынке.
Исходя из этого с 01 января 1999 года отменен порядок дорасчета выручки для целей налогообложения при реализации продукции по ценам не выше себестоимости либо сложившихся рыночных цен, поскольку согласно ст. 2 Вводного закона РФ от 31.07.98 № 147-ФЗ признаны утратившими силу абзацы третий-девятый пункта 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", регулировавшие такой порядок. Одновременно утратили силу нормы Инструкции № 39 и писем Государственной налоговой службы РФ о применении фактической себестоимости либо сложившихся рыночных цен при реализации продукции по менее высоким ценам для целей исчисления налога.
Полномочия налоговых инспекций проверять соответствие рыночных цен ценам, установленным в конкретном договоре, крайне ограничены. В частности, в соответствии со ст. 40 НК РФ для целей налогообложения налоговый орган вправе контролировать правильность применения цен сторонами сделки лишь в следующих случаях:
- когда стороны являются взаимозависимыми лицами (доля участия в имуществе организации составляет более 20 процентов);
- когда сделка совершена в рамках товарообменной (бартерной) операции;
- при значительном (более чем на 30 процентов в ту или иную сторону) колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.
Контроль за правильностью применения цен по сделкам осуществляется путем их сравнения с рыночными. При этом налоговый орган не вправе доначислять налог и пени, если колебания уровня цен обусловлены применением скидок, вызванных в частности:
- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары;
- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- с истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
- маркетинговой (ценовой) политикой, в том числе при продвижении товаров, работ или услуг на новые для них рынки, при продвижении на рынки новых изделий, не имеющих аналогов, при предоставлении индивидуальных скидок новым потребителям, а также при реализации опытных моделей и образцов в целях ознакомления потребителей с ними и в иных аналогичных случаях.
В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Экономические (коммерческие) условия сделок на рынке признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену, либо может быть учтено с помощью поправок.
Согласно п. 11 указанной статьи при невозможности определения рыночной цены с использованием соответствующей информации могут быть использованы метод последующей реализации, а также затратный метод. В пунктах 4 - 12 ст. 40 НК РФ подробно определены условия, которые должны учитывать налоговые органы при определении рыночной цены сделки, которая позволит доначислить налог и пени. Причем следует иметь в виду, что в качестве рыночной цены сделки признается рыночная цена региона покупателя, а не продавца.
Отдельно следует остановиться на сделках, совершаемых в рамках товарообменной (бартерной) операции. Дело в том, что в действующем законодательстве практически не определены термины "товарообменные операции" или "бартер". Определения вышеуказанных терминов отсутствуют как в Гражданском, так и Налоговом кодексах РФ. Только по смыслу ясно, что при таких операциях стороны обмениваются товарами (работами, услугами).
Наиболее простой пример товарообменной операции - договор мены. Юридические особенности этого договора определены гл. 31 ГК РФ. Так, в ст. 567 указывается, что по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
По настоящему правилу договор мены предполагает равноценный (эквивалентный) обмен. При неравноценном товарообмене сложившуюся отрицательную разницу сторона - должник в соответствии со ст. 568 ГК должна оплатить непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар.
Отождествление договора мены с договором купли-продажи с последующим зачетом взаимных требований неправомерно, поскольку последний предусматривает обязанность продавца передать товар в собственность покупателю и обязанность покупателя уплатить за товар определенную сумму денег, в то время как договор мены не предполагает денежных обязательств.
Понятие "бартер" определено в п. 1 Указа Президента РФ от 18.08.96 № 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок". "Под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (далее именуются - бартерные сделки). К бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств".
Это определение дано для внешнеторговых сделок. Однако при отсутствии иных оно может по аналогии применяться для сделок на территории Российской Федерации. При бартерных сделках обмениваться могут не только товары, но и работы, услуги, результаты интеллектуальной деятельности.
В соответствии с Приказом Минфина России от 12.11.96 № 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" при договоре мены выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете организаций, выступающих по договору в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.
При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материальных запасов" ПБУ № 5/98, утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.98 № 25н, с 01 января 1999 года в бухгалтерском учете фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе у этой организации.
Это норма фактически предписывает определять себестоимость материально-производственных запасов (МПЗ), приобретенных по договору мены, исходя из себестоимости выбывающего имущества. Это новое правило, т.к. ранее себестоимость МПЗ, полученных по договору мены, определялась исходя из договорной оценки, согласованной сторонами. Кроме того, указанное выше правило означает, что сумма выручки выбывающего товара должна отражаться в бухгалтерском учете без наценки. Если выбытие имущества отразить с наценкой, то себестоимость полученного в обмен товара будет отличаться от себестоимости выбывающего имущества, что нарушит рассматриваемую норму.
С учетом выше сказанного правильная квалификация сделки как товарообменной (бартерной) чрезвычайно важна ввиду того, что если операция является товарообменной (бартерной), то приобретаемое имущество приходуется в бухгалтерском учете по цене обмениваемого имущества, а если не является, то по согласованной сторонами стоимости. При этом рассчитывая облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот по товарообменным (бартерным) сделкам, налогоплательщик должен исходить из цены обмениваемого товара, которая определяется по договору мены в соответствии с правилами ст. 568 ГК РФ. Каких-либо корректировок цены договора для целей налогообложения по сделкам, проводимым с 01.01.99 г., делать не нужно.
Таким образом, по бартерным операциям прекращение обязательств по поставке товаров производится встречной поставкой товаров, работ или услуг, то есть встречная поставка и является оговоренным соглашением сторон способом исполнения обязательств. Это значит, что при исполнении обязательств по бартерной сделке не возникает обязанности оплатить товар, работу или услугу, поставленные другой стороной. Вместо этого возникает обязанность поставить поставщику другой товар, работу или услугу. Исполнение этого обязательства прекращает его, поэтому дальнейшее оформление зачета взаимных требований не производится.
В соответствии с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" реализация на экспорт товаров как собственного производства, так и приобретенных от налога на добавленную стоимость освобождена. Исключений из указанной нормы при экспорте товаров по внешнеторговым бартерным контрактам действующим законодательством не предусмотрено.
Пунктом 22 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) установлен перечень документов, подтверждающих фактический экспорт товаров, в который включены выписки банков, подтверждающие оплату иностранным лицом экспортируемых товаров.
При реализации товаров на экспорт по внешнеторговым бартерным контрактам, предусматривающим обмен эквивалентными по стоимости товарами без использования денежных и иных платежных средств, вместо выписок банка должно быть представлено документальное подтверждение ввоза импортных товаров на территорию Российской Федерации, получаемых по бартеру, и их оприходования.
Согласно ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", а также в соответствии со ст. 11 Федерального закона от 26.02.97 № 29-ФЗ "О федеральном бюджете на 1997 год" при реализации товаров на экспорт налог на добавленную стоимость по материальным ресурсам производственного назначения, приобретаемым для производства этих товаров, на издержки производства и обращения не относится, а засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет средств федерального бюджета.
В связи с изложенным при реализации товаров на экспорт по внешнеторговым бартерным контрактам, предусматривающим обмен эквивалентными по стоимости товарами без использования денежных или иных платежных средств, зачет или возмещение сумм налога, уплаченных поставщикам материальных ресурсов, используемых для производства этих товаров, производится в общеустановленном порядке после документального подтверждения как факта экспорта товаров, так и ввоза на территорию Российской Федерации импортных товаров, получаемых по бартеру, и их оприходования в учете.
По поводу использования льгот следует иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 5 Закона "О налоге на добавленную стоимость" предприятия, учреждения и организации, производящие и реализующие товары (работы, услуги), указанные в подпунктах "ф", "х" и "ю" настоящего пункта имеют право не применять предоставленную им льготу. Между тем пунктом 3 ст. 56 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
В заключение изложенного об отдельных вопросах исчисления НДС в условиях действия части первой Налогового кодекса следует сказать, что согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
