"Вопрос: Налог на добавленную стоимость. О раздельном учете затрат и объектов обложения при исчислении налога на добавленную стоимость."
Официальная публикация в СМИ:
"Эпиграф", № 17, 18, 1999
Вопрос: Налог на добавленную стоимость.
О раздельном учете затрат и объектов обложения при исчислении налога на добавленную стоимость.
Ответ: Согласно пункту 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет предприятиями, занимающимися закупкой, продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением предприятий розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров), определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам и (или) таможенным органам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, и материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
Суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов.
При этом не исключаются из общей налоговой суммы, подлежащей перечислению в бюджет, налоги, уплаченные:
а) по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды, по которым уплата налога производится за счет соответствующих источников финансирования, а также по приобретаемым служебным легковым автомобилям и микроавтобусам. Порядок, предусмотренный настоящим пунктом, не применяется в отношении колхозов, совхозов, крестьянских (фермерских) хозяйств, межхозяйственных и других сельскохозяйственных предприятий и организаций, у которых суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды, подлежат вычету;
б) по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, освобожденных от налога в соответствии с подпунктами "в" "ш", "я" и "я.1" пункта 1 статьи 5 настоящего Закона. Суммы налога, уплаченные поставщикам по таким товарам (работам, услугам), относятся на издержки производства и обращения;
в) по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований, а также вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования. Суммы налога, уплаченные по таким основным средствам и нематериальным активам поставщикам (подрядчикам), относятся на увеличение их балансовой стоимости.
Пунктом 2 статьи 5 Закона о налоге на добавленную стоимость предусмотрено, что предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льгот, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг).
Приведенные законодательные нормы нашли отражение в соответствующих пунктах Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями), изданной в соответствии со ст. 10 Закона РФ о налоге на добавленную стоимость.
Кроме этого пунктом 19 Инструкции установлено, что организации (предприятия), выпускающие и реализующие товары, облагаемые по ставкам налога на добавленную стоимость в размерах 10 и 20 процентов, должны вести раздельный учет реализации товаров и сумм налога по ним в разрезе применяемых ставок.
В этом же пункте записано, что суммы налога на добавленную стоимость по материальным ценностям (работам, услугам) приобретенным для производственных нужд у организаций розничной торговли и у населения, к зачету у покупателя не принимаются и расчетным путем не выделяются.
При приобретении материальных ценностей (работ, услуг) для производственных нужд за наличный расчет у организаций - изготовителей и других предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в пределах лимитов, установленных Правительством РФ, а затем Центробанком РФ, налог на добавленную стоимость отражается по дебету счета 19 и исчисление его производится в общеустановленном порядке.
В пункте 20 сказано, что суммы налога, уплаченные поставщикам по материальным ресурсам (работам, услугам), приобретенным на территории Российской Федерации и использованным при производстве работ, (услуг), местом реализации которых является территория государств-участников СНГ, к возмещению (зачету) не принимаются.
Организации (предприятия), производящие и реализующие товары (работы, услуги), по которым предоставляются дотации из соответствующих бюджетов, должны обеспечить раздельный учет производства, реализации таких товаров (работ, услуг) с отражением в расчете по налогу на добавленную стоимость (налоговой декларации) отдельной строкой сумм налога по товарам (работам, услугам), подлежащих вычету при реализации дотируемой продукции, сумм налога, начисленных на реализуемую дотируемую продукцию, и возникающей отрицательной суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей возмещению из соответствующих бюджетов.
Согласно пункту 41 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 у организаций розничной торговли и общественного питания исчисление налога производится по расчетным ставкам в размере 16,67 процента и 9,09 процента к облагаемому обороту.
В соответствии с пунктом 47 Инструкции № 39 при невозможности обеспечения финансово-кредитными учреждениями раздельного учета, согласно пункту 20 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 к зачету из общей суммы уплаченного налога принимается налог в размере, соответствующем удельному весу доходов, полученных от облагаемых операций и услуг, в общей сумме доходов банка за отчетный период. Оставшаяся часть налога на добавленную стоимость, приходящаяся на приобретенные материальные ресурсы, относится на затраты банка (кредитного учреждения).
Основные средства и нематериальные активы, используемые при производстве товаров (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктами "в" "ш", "ы" "я.1" пункта 1 статьи 5 Закона РФ о налоге на добавленную стоимость, отражаются в учете по стоимости приобретения, включая сумму уплаченного налога, за исключением сумм налога на добавленную стоимость, возмещенных организациям (предприятиям) по добыче драгоценных металлов при реализации драгоценных металлов, освобожденных от налога в соответствии с подпунктом "с" пункта 1 статьи 5 Закона.
Суммы НДС, уплаченные таможенным органам по основным средствам, ввозимым на территорию Российской Федерации, используемым для производства товаров (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктами "в" "ш", "ы" "я.1" пункта 1 статьи 5 вышеуказанного Закона, к возмещению у плательщиков налога при принятии на учет не принимаются, а подлежат списанию в установленном порядке через суммы износа (амортизации).
Как видно из приведенных положений Закона и Инструкции по налогу на добавленную стоимость необходимость ведения раздельного учета затрат при производстве и реализации продукции, товаров, работ и услуг и иных объектов обложения и оборотов в целях исчисления налога на добавленную стоимость может возникать при следующих обстоятельствах:
- при производстве и реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, а также облагаемых по разным ставкам (10 и 20 процентов, 9,09 и 16,67 процента);
- при наличии на одном предприятии различных видов деятельности (производственная и непроизводственная, оптовая и розничная торговля);
- при наличии различных отраслей хозяйства (капитальные вложения и кредитные организации), источников приобретения, а также форм оплаты и места реализации.
В практике организации раздельного учета и порядка его обеспечения возникают вопросы, на отдельные из которых есть необходимость дать пояснения, так как из Инструкции по налогу на добавленную стоимость с 01 января 1998 года исключен раздел, раскрывавший правила отражения на счетах бухгалтерского учета операций по налогу на добавленную стоимость, поскольку это относится к компетенции Минфина России, а нормативными документами в настоящее время не предусмотрен конкретный порядок раздельного учета затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг).
Действующий порядок разделения активов предприятия на производственные и непроизводственные связан с различными источниками финансирования их приобретения. Производственные активы используются в процессе осуществления производства и затраты по ним в конечном итоге относятся на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг), оказывая влияние на размер налогооблагаемой базы по многим налогам, в частности, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество и др. Отсюда прямые затраты это расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг, которые относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) прямым путем и учитываются на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и др.
Непроизводственные активы используются в непроизводственной сфере и их финансирование осуществляется за счет собственных средств юридических и физических лиц. В соответствии с Инструкцией о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 19.10.95 г. № 115, к непроизводственным активам относятся числящиеся на балансе и не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности средства жилищно-коммунального хозяйства, здравоохранения, физической культуры, социального обеспечения, народного образования, культуры и т.п.
Другими словами непроизводственная сфера это обслуживающие производства и хозяйства предприятия, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, являющихся целью создания данной организации (предприятия). В бухгалтерском учете затраты на содержание таких хозяйств собираются на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и списываются затем за счет собственных средств организации. При этом в соответствии с действующим порядком суммы входного налога на добавленную стоимость на расчеты с бюджетом не относятся, а покрываются в зависимости от условий учредительного договора либо за счет средств учредителя, либо за счет соответствующих источников финансирования предприятия.
Кроме прямых значительную долю затрат при производстве продукции (работ, услуг) составляют косвенные или накладные расходы, которые в свою очередь в бухгалтерском учете делятся на общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
Перечень затрат, относящихся к общепроизводственным и общехозяйственным расходам, списываемых на себестоимость продукции (работ, услуг), содержится в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденном приказом Минфина СССР от 01 ноября 1991 года № 56, а также приведен в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552.
Косвенные (накладные) расходы, связанные с производством нескольких видов продукции, включаются в себестоимость этих видов продукции путем их распределения по какому-либо признаку, характеризующему их связь со средствами производства, затратами труда и др. Методы распределения косвенных расходов устанавливаются соответствующими отраслевыми Методическими указаниями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. Кроме этого порядок ведения раздельного учета должен быть оформлен организационно-распорядительным документом руководителя организации (предприятия) в соответствии с Приказом Минфина РФ от 28.07.94 № 100 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия"", а с 01 января 1999 года в соответствии с Приказом Минфина России от 09 декабря 1998 г. № 60н (ПБУ 1/98).
Общепроизводственные расходы связаны с обслуживанием основного и вспомогательного производства предприятия и учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", на котором, в частности, отражаются затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией производственного оборудования, амортизационные отчисления на полное восстановление и затраты на ремонт основных средств производственного назначения, расходы по обязательным видам страхования имущества, гражданской ответственности, связанные с обслуживающими производствами и т.п. Обычно общепроизводственные расходы не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) прямым путем и распределяются между отдельными объектами учета.
В соответствии с учетной политикой предприятия общепроизводственные расходы ежемесячно списываются с кредита счета 25 в дебет счета 20 и распределяются между видами производимой продукции одним из следующих способов: пропорционально прямым расходам на оплату труда, пропорционально расходу материалов (в денежном выражении) на конкретный вид продукции, пропорционально общей сумме прямых расходов, пропорционально общей сумме выручки, что является элементом учетной политики предприятия и отправной точкой для раздельного учета налога на добавленную стоимость.
На счете 26 "Общехозяйственные расходы" отражаются управленческие и хозяйственные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом. К ним относятся канцелярские, типографские, почтово-телеграфные, телефонные расходы, а также затраты на командировки административного характера и производственного цехового персонала, амортизационные отчисления на полное восстановление и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения и другие.
Общехозяйственные расходы в течение месяца предприятия учитывают по дебету счета 26 и подлежат списанию в конце отчетного месяца, т.е. сальдо по счету 26 должно быть нулевым. В настоящее время действующим законодательством предусмотрено два способа списания общехозяйственных расходов:
1) на счета учета затрат по объектам калькулирования;
2) на счет учета выручки от реализации (счет 46).
Основными нормативными актами, регулирующими порядок их списания, являются типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) по соответствующим отраслям народного хозяйства. В том случае, если для отрасли порядок распределения общехозяйственных расходов не установлен, то организация может самостоятельно определить его исходя из экономического характера производства, который должен быть отражен в учетной политике предприятия.
При первом способе учтенные на счете 26 общехозяйственные расходы списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". При этом организация должна вести учет распределения сумм налога на добавленную стоимость по общехозяйственным расходам, относящимся к облагаемым и не облагаемым товарам (работам, услугам). Причем такое распределение необходимо вести путем составления расчета на основе избранной базы (пропорционально прямым затратам, сумме выручки, оплате труда, расходу материалов, стоимости основных фондов и т.п.) независимо от того, какой способ списания общехозяйственных расходов принят организацией.
В течение отчетного месяца суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам (подрядчикам) по материальной части общехозяйственных расходов, учитывается по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов. По окончании отчетного месяца определяются суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к видам деятельности, облагаемым и не облагаемым налогом на добавленную стоимость, исходя из принятого метода распределения. Затем суммы налога на добавленную стоимость с кредита счета 19, относящиеся к облагаемым видам деятельности, принимаются к зачету (возмещению) по дебету счета 68, а суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к не облагаемым видам деятельности, относятся на общехозяйственные расходы по дебету счета 26.
Применение второго способа было разрешено с 01.01.96 пунктом 20 Приказа Минфина РФ от 27.03.96 г. № 31 "О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 году". Применение этого способа возможно только в том случае, если в приказе об учетной политике непосредственно указан такой порядок списания общехозяйственных расходов.
Согласно этому варианту сумма общехозяйственных расходов, учтенных по дебету счета 26 списывается заключительными проводками отчетного месяца на дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг). В том случае, если в соответствии с учетной политикой общехозяйственные расходы списываются в дебет счета 46, то эти расходы не должны распределяться по видам деятельности. При этом, как было уже отмечено, суммы входного налога на добавленную стоимость по общехозяйственным расходам подлежат распределению и зачету в доле, относящейся к облагаемым и освобожденным от обложения видам продукции (работ, услуг).
Раздельный учет реализации обеспечивается первичными документами: счетами-фактурами, накладными на отпуск товаров покупателям, товарными отчетами и др., которые должны быть тщательно оформлены с обязательным разделением товаров, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость. В бухгалтерском учете к счету 46 необходимо открыть субсчета, один из которых предназначен для отражения оборотов, освобожденных от налога на добавленную стоимость.
Необходимо отметить, что сумма выручки от реализации становится известной только по окончании отчетного месяца, поэтому суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по материальной части общехозяйственных расходов, определяются по товарам, облагаемым и не облагаемым налогом на добавленную стоимость, по окончании отчетного месяца по методу распределения, принятому на предприятии.
При реализации товаров (работ, услуг) в оптовой торговле суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по общехозяйственным расходам, относящимся к товарам (работам, услугам), не облагаемым налогом на добавленную стоимость, следует отнести на издержки производства и обращения. Учет распределения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам по общехозяйственным расходам, необходимо вести независимо от способа списания общехозяйственных расходов, принятого организацией.
При ведении предприятием раздельного учета затрат по производству и реализации как освобожденных от налога на добавленную стоимость, так и облагаемых налогом товаров (работ, услуг) необходимо также руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/98) и оформлять такой порядок организационно-распорядительным документом руководителя организации (предприятия).
Согласно п. 2 Письма Минфина России от 12.11.96 № 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" суммы налога по товарам и материальным ресурсам (работам, услугам), подлежащим использованию при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога, списываются на дебет счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и др.). В связи с этим налог на добавленную стоимость по материальным ресурсам (работам, услугам) производственного характера при применении вышеуказанной льготы включается в затраты по производству и реализации продукции одновременно со стоимостью этих материальных ресурсов (работ, услуг).
Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве товаров (работ, услуг), относятся у покупателя на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) или подлежат возмещению (зачету) из бюджета в пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от налогообложения или подлежит налогообложению. Такая пропорция может определяться исходя из стоимости приобретенных и списанных на производство материальных ресурсов по каждому виду производимых товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.
В случае, если материальные ресурсы, по которым суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам, отнесены на расчеты с бюджетом, списываются на производство товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения (за исключением льготы по экспорту), сумма налога, приходящаяся на стоимость материалов, переданных на производство таких товаров (работ, услуг), должна быть восстановлена на расчеты с бюджетом.
Согласно действующему законодательству по налогу на добавленную стоимость товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, облагаются налогом на добавленную стоимость в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации. При этом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные таможенным органам при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в том числе оборудования, транспортных средств и другого имущества, ввозимого на таможенную территорию Российской Федерации в режиме временного ввоза, а также в случае безвозмездного их получения либо дальнейшей безвозмездной передачи, в режиме реимпорта, по договору комиссии, для сдачи в аренду, включая по договору лизинга возмещаются (засчитываются) налогоплательщикам в общеустановленном порядке. При этом при ввозе товаров по импорту основанием для регистрации в книге покупок и, соответственно, принятия к зачету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, является таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату налога на добавленную стоимость на таможне, без выписки и оформления счета-фактуры.
Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные таможенным органам в иностранной валюте при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость, уплаченный на таможне". При этом для целей применения налога на добавленную стоимость суммы налога, уплаченные таможенным органам в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату уплаты налога и на дату оприходования товаров пересчету не подлежат. Причем указанный порядок учета налога на добавленную стоимость применялся как до введения в действие Изменений и дополнений № 6 к Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", так и после этой даты.
По товарам (работам, услугам), реализуемым хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ (за исключением товаров, ввозимых организациями розничной торговли, общественного питания и для аукционной продажи), налог на добавленную стоимость на издержки производства и обращения российского налогоплательщика не относится и учитывается в порядке, установленном для отечественных товаров (работ, услуг), то есть принимается к зачету (возмещению) при условии выделения сумм налога отдельной строкой в первичных и расчетных документах.
Согласно действующему на территории Республики Беларусь законодательству по налогу на добавленную стоимость объектом обложения этим налогом является стоимость, которую предприятие (как в сфере производства, так и обращения) добавляет к стоимости сырья, материалов или товаров при производстве и реализации продукции, товаров, выполнении работ и оказании услуг. В связи с этим к зачету у российского налогоплательщика в общеустановленном порядке принимается оплаченная сумма налога, которая составит менее 20 процентов от размера оплаты товара (работы, услуги).
Что касается расчетов с хозяйствующими субъектами Украины, то следует иметь в виду, что в соответствии с Указом Президента РФ от 31.12.97 № 1392 "О признании утратившим силу Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1216 "Об обложении налогом на добавленную стоимость товаров, происходящих с территории Украины и ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации" с 01 февраля 1998 года товары, происходящие с таможенной территории Украины, при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации налогом на добавленную стоимость не облагаются. Однако при дальнейшей реализации товаров на территории Российской Федерации налог на добавленную стоимость применяется к полной цене реализации. Согласно действующему налоговому законодательству реализация российских товаров (работ, услуг) на Украину осуществляется по ценам и тарифам с учетом налога на добавленную стоимость, исчисляемого по ставке в размере 20 процентов.
Суммы налога на добавленную стоимость по материальным ресурсам, использованным при производстве экспортной продукции, подлежат возмещению (зачету) из федерального бюджета в пропорции, в которой приобретенные материальные ресурсы используются для производства этой продукции. Такая пропорция может определяться исходя из стоимости приобретенных и списанных на производство материальных ресурсов по видам продукции за отчетный налоговый период.
Что касается фактического возмещения налога на добавленную стоимость по материальным ресурсам производственного назначения, используемым при производстве экспортной продукции, то оно может осуществляться по удельному весу продукции, экспорт которой в предыдущем отчетном налоговом периоде фактически подтвержден в соответствии с требованиями Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", в общем объеме выручки от реализации продукции на экспорт. При этом необходимо иметь в виду, что возмещению (зачету) из бюджета по приобретенным (оприходованным) материальным ресурсам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам.
Особый порядок возмещения входного налога на добавленную стоимость, предусмотренный для экспортных поставок и по расходам иностранных дипломатических представительств, основывающийся на международном стандарте и являющийся исключением из общеустановленного порядка, носит исключительный характер только по товарам (работам, услугам), предусмотренным пп. "а", "б" и "с" (только в отношении предприятий по добыче драгметаллов) п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". Лишь по этим товарам (работам, услугам) в соответствии с п. 3 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам материальных ценностей (работ, услуг), относятся на расчеты с бюджетом.
В соответствии с п. 12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05 августа 1992 г. № 552 (с учетом изменений и дополнений), затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты предварительной или последующей. При этом затраты должны быть подтверждены оправдательными и первичными учетными документами.
В случае получения документов, подтверждающих произведенные затраты по производству и реализации продукции (работ, услуг), в более позднем отчетном периоде, чем отчетный период, к которому относятся такие затраты, они включаются на основании норм Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, в котором получены соответствующие документы.
Согласно действующему законодательству по налогу на добавленную стоимость суммы этого налога, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), приобретаемых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, засчитываются (возмещаются) налогоплательщикам при исчислении платежей, подлежащих взносу в бюджет. При этом действующим законодательством не предусмотрено исключений в зависимости от времени осуществления расходов. Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам услуг по счетам, поступившим после составления финансовой и налоговой отчетности за год, подлежат возмещению (зачету) в общеустановленном порядке независимо от влияния произведенных затрат на учет финансовых результатов.
В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05 августа 1992 г. № 552 (с учетом изменений и дополнений), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг). При этом для целей налогообложения отдельные произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.
Так, в соответствии с указанным Положением для целей налогообложения расходы на рекламу включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, утвержденных в установленном порядке. Нормативы для исчисления предельных размеров расходов на рекламу, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, установлены в Письме Минфина России от 06 октября 1992 г. № 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения" (с учетом изменений, внесенных Письмом Минфина России от 29 апреля 1994 г. № 56).
В связи с изложенным суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные по расходам на рекламу, относимым на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных законодательством, подлежат возмещению из бюджета. Сверх установленных норм налог на добавленную стоимость относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций (предприятий).
В соответствии с положениями действующего Соглашения между Российской Федерацией и государствами дальнего зарубежья и п. 3 Протокола к указанному Соглашению расходы на рекламу понесенные российской компанией, в которой участвует иностранная компания, подлежат для целей обложения налогом на прибыль включению в себестоимость продукции в полном размере при условии, что вычитаемые суммы не будут превышать сумм, которые бы согласовывались независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.
Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" и положениями п. 19 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" зачету подлежат суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам за приобретенные материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Исходя из вышеизложенного, российские компании, в которых участвуют иностранные компании, относящие полностью на себестоимость затраты на рекламу, имеют право на зачет (возмещение) налога на добавленную стоимость, уплаченного в связи с указанными рекламными услугами.
В соответствии с п. 4.1 Методических рекомендаций Минэкономики России по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги от 06.12.95 № СИ-484/7-982 свободные цены и тарифы на платные услуги для населения формируются исходя из себестоимости и необходимой прибыли с учетом конъюнктуры рынка, качества и потребительских свойств услуг, степени срочности исполнения заказа и налога на добавленную стоимость. Это означает, что при продаже проездных билетов и предоставлении услуг по найму жилого помещения в цену реализации включается налог на добавленную стоимость по ставке 20 процентов.
В связи с изложенным суммы налога на добавленную стоимость по расходам предприятия по оплате проезда к месту служебной командировки и обратно, а также расходам по найму жилого помещения, относимые на расчеты с бюджетом в соответствии с п. 19 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", должны определяться по ставке, составляющей долю налога в цене приобретения этих услуг (20 / 120 x 100% = 16,67%).
В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими организациями (предприятиями), занимающимися продажей и перепродажей товаров, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам этих товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
В связи с этим сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к стоимости товара, приобретенного подотчетным лицом за счет собственных средств, может быть отнесена на расчеты с бюджетом только после погашения задолженности предприятия перед своим подотчетным лицом.
Приобретение подотчетным лицом товарно-материальных ценностей отражается в учете следующими записями (цифры условные):
Выдана сумма подотчетному лицу Д 71 К 50 100
Оприходованы приобретенные ценности:
а) на выданную под отчет сумму Д 10 К 71 100
б) на сумму задолженности перед подотчетным лицом Д 10 К 76 50
Таким образом, на момент оприходования приобретенные товары в части, относящейся к стоимости, оплаченной подотчетным лицом, не являются для предприятия оплаченными и задолженность по ним отражается по кредиту счета 76. Погашение задолженности отражается следующей записью: Д 76 К 50 50.
В соответствии с пп. "б" п. 7 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) услуги по сдаче в аренду имущества подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.
Согласно действующему законодательству по налогу на добавленную стоимость суммы этого налога, уплаченные поставщикам материальных ресурсов производственного назначения, приобретаемых для оказания услуг, облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат зачету (возмещению) при исчислении платежа в бюджет. В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по расходам, связанным с содержанием помещений, сданных в аренду, принимаются к зачету в общеустановленном порядке.
Согласно п. 8 Письма Минфина России от 12.11.96 № 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" сумма налога на добавленную стоимость, полученная арендодателем от арендатора в составе арендной платы, списывается в кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" с дебета счета 80 "Прибыли и убытки".
Суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате (уплаченные) арендодателем по хозяйственным операциям, связанным со сдачей имущества в аренду и расходы по которым относятся в дебет счета 80 "Прибыли и убытки", отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" соответствующего субсчета. Списание этих сумм налога со счета 19 производится в соответствии с налоговым законодательством.
Бюджетные учреждения и организации, реализующие услуги, облагаемые налогом на добавленную стоимость, для возмещения налога, уплаченного поставщикам по приобретенным материальным ресурсам производственного назначения, должны обеспечить раздельный учет затрат по таким услугам. При этом следует иметь в виду, что согласно п. 9 вышеуказанной Инструкции приобретаемые товары (работы, услуг) за счет средств целевого бюджетного финансирования оплачиваются с учетом налога на добавленную стоимость, который возмещению не подлежит. В таких случаях суммы налога покрываются за счет указанного источника.
Согласно п. 39 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, не включаются средства, полученные от организаций-изготовителей (предприятий - изготовителей) для осуществления ремонта и технического обслуживания бытовых приборов, радиоаппаратуры и других технически сложных товаров в период гарантийного срока их эксплуатации. Учитывая данное положение Инструкции, освобождать от налога на добавленную стоимость средства, полученные на проведение гарантийного ремонта от организации, которая не является изготовителем ремонтируемых товаров, оснований не имеется.
Согласно действующему порядку применения налога на добавленную стоимость суммы этого налога при уплате штрафных санкций возмещению (зачету из бюджета) не подлежат, поскольку такие расходы не являются расходами налогоплательщика по приобретению материальных ресурсов производственного назначения, которые относятся на издержки производства и обращения.
Пунктом 3 ст. 6 Федерального закона от 02.12.94 № 53-ФЗ "О закупках и поставках сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия для государственных нужд" предусмотрено, что Правительством Российской Федерации устанавливается нормативное соотношение между стоимостью закупаемого сельскохозяйственного сырья и стоимостью вырабатываемой из него готовой продукции, а также предельный размер торговых надбавок к ценам на продукцию, поставляемую в федеральный фонд, с учетом обеспечения безубыточной реализации готовой продукции. Правом соответствующего регулирования цен на сельскохозяйственную продукцию, сырье и продовольствие, поступающие в региональные фонды, наделяются органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации.
В связи с изложенным в настоящее время возмещение отрицательных сумм налога на добавленную стоимость предприятиям хлебопекарной промышленности при реализации хлеба и хлебобулочных изделий производится в порядке, предусмотренном п. 27 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений), за счет общих платежей налогов пропорционально установленным нормативам отчислений в федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты.
Что касается дотируемых отраслей сельского хозяйства, то следует иметь в виду, что денежные средства, полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями из региональных бюджетов в виде компенсаций на приобретение энергоресурсов, семян, племенного скота, птицы, а также дотаций на животноводческую продукцию, яйца, рыбу, овощи, реализуемые в государственные ресурсы, дотаций на содержание племенного скота и птицы, налогом на добавленную стоимость не облагаются.
Согласно Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость" сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
Исключений из указанного порядка при приобретении материальных ресурсов (работ, услуг) производственного назначения за счет бюджетных средств действующим законодательством не предусмотрено. Поэтому суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные сельскохозяйственными товаропроизводителями поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг) производственного назначения, приобретенных за счет указанных компенсаций и дотаций, подлежат зачету (возмещению) в установленном порядке согласно пункту 21 Инструкции Государственной налоговой службы РФ от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".
Инструкция Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 предусматривает возмещение (зачет) налога на добавленную стоимость по приобретенным за наличный расчет материальным ценностям (работам, услугам) в пределах лимитов, установленных для расчетов наличными деньгами между юридическими лицами. Центральный Банк России письмом от 16.03.95 № 14-4/95 "О разъяснениях по отдельным вопросам "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" и условий работы с денежной наличностью" (в ред. Письма Центрального Банка России от 28.01.97 № 14-4/50) разъяснил, что под термином "один платеж" понимаются расчеты наличными деньгами одного юридического лица с другим юридическим лицом за приобретаемые товарно-материальные ценности в один день по одному или нескольким денежным документам в сумме установленного предела расчетов наличными деньгами. В настоящее время предельный размер расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одному платежу установлен Указанием Центробанка РФ от 07.10.98 № 375-У в сумме 10 тыс. рублей.
Согласно письму Госналогслужбы РФ, Минфина РФ и Центробанка РФ от 13.08.94 № ВГ-4-13/94н, 104, 104 "Порядок применения положений Указа Президента РФ от 23.05.94 № 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" как один суммарный платеж следует рассматривать платежи, произведенные одним юридическим лицом в адрес другого юридического лица в один день по нескольким денежным документам в порядке реализации одного договора. Если же оплата производится в разные дни и размер ежедневного платежа не превышает установленный лимит, следует считать, что платежи произведены в пределах, установленных для расчетов наличными деньгами между юридическими лицами. Таким образом, организация может принять к зачету налог на добавленную стоимость, уплаченный за товары (работы, услуги), при условии правильного оформления первичных и расчетных документов, т.е. по одному счету-фактуре, но по нескольким приходным ордерам в разные дни.
При этом следует иметь в виду, что положения п. 19 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) о лимитах расчетов наличными деньгами при приобретении материальных ценностей для производственных нужд, при оплате проездных документов не применяются.
В соответствии с Изменениями и дополнениями № 6 к Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", зарегистрированными в Минюсте России 02 сентября 1998 г. № 1602, отменен ранее действовавший порядок исчисления налога на добавленную стоимость с применением средней расчетной ставки для предприятий розничной торговли и общественного питания. Поэтому они, реализуя товары, облагаемые по ставкам налога на добавленную стоимость в размерах 10 и 20 процентов, должны вести раздельный учет реализации товаров и сумм налога по ним в разрезе применяемых ставок.
Согласно Письму Госналогслужбы России от 01.10.98 № ИС-6-03/674 в соответствии с п. 41 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" при наличии раздельного аналитического учета товаров в разрезе установленных ставок налога на добавленную стоимость предприятия розничной торговли с 01 октября 1998 г. исчисляют и уплачивают налог исходя из полученного дохода от реализации товаров каждого вида по соответствующим расчетным ставкам.
Поскольку порядок ведения раздельного учета товаров, по которым действуют разные ставки налога на добавленную стоимость, нормативно не установлен, при решении этого вопроса предприятиям следует руководствоваться Приказом Минфина России от 09.12.98 г. № 60н (ПБУ 1/98) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия". В связи с этим можно предложить один из возможных вариантов раздельного учета реализованных товаров, по которым действуют разные ставки налога на добавленную стоимость:
а) общая реализованная надбавка считается в соответствии с расчетом реализованного наложения;
б) на 1-е число каждого месяца (квартала) производится снятие остатков товаров со ставкой налога на добавленную стоимость 10% (оформляются инвентаризационные описи по каждой торговой точке, а затем делается свод в целом по предприятию);
в) на основании накладных, приложенных к товарным отчетам материально-ответственных лиц, ведется учет поступления товаров со ставкой налога на добавленную стоимость 10%;
г) на основании остатков товаров на начало месяца (квартала), поступления их за месяц (квартал) и остатков на конец месяца (квартала) выводится сумма реализованного товара за месяц (квартал) со ставкой налога на добавленную стоимость 10%. Затем с реестров цен проставляется сумма торговой надбавки по указанным товарам, в результате получаем сумму реализованной торговой надбавки по товарам со ставкой налога на добавленную стоимость 10%;
д) из общей реализованной торговой надбавки вычитаем оборот реализованной торговой надбавки со ставкой налога на добавленную стоимость 10%, оставшаяся сумма является оборотом по ставке налога на добавленную стоимость 20%.
В случае отсутствия аналитического учета по видам реализуемых товаров исчисление налога на добавленную стоимость производится от суммы полученного дохода по расчетной ставке в размере 16,67 процента.
