"Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах по легковым автомобилям и микроавтобусам."
Официальная публикация в СМИ:
"Эпиграф", № 15, 1999
Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах по легковым автомобилям и микроавтобусам.
Ответ: Согласно пункту 2 статьи 7 Закона РФ от 06.12.91 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
Федеральным законом от 01.04.96 г. № 25-ФЗ предусмотрено, что суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств.
При этом не исключаются из общей суммы, подлежащей перечислению в бюджет, налоги, уплаченные:
а) по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды, по которым уплата налога производится за счет соответствующих источников финансирования, а также по приобретаемым служебным легковым автомобилям и микроавтобусам. Порядок, предусмотренный настоящим пунктом, не применяется в отношении колхозов, совхозов, крестьянских (фермерских) хозяйств, межхозяйственных и других сельскохозяйственных предприятий и организаций, у которых суммы налога на добавленную стоимость, по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды, подлежат зачету;
б) по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, освобожденных от налога в соответствии с подпунктами "в" "ш", "я" и "я1" пункта 1 статьи 5 Закона. Суммы налога, уплаченные поставщикам по таким товарам (работам, услугам), относятся на издержки производства и обращения;
в) по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований. Суммы налога, уплаченные по таким средствам и нематериальным активам поставщикам, относятся на увеличение их балансовой стоимости.
Приведенные законодательные нормы нашли свое отражение и в соответствующих пунктах инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями). Кроме этого, пунктом 19 инструкции предусмотрено, что суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные по расходам, связанным с содержанием служебного автотранспорта, компенсацией за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, относимым на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных законодательством, подлежат возмещению из бюджета только в этих пределах, а сверх нормы налог возмещению из бюджета не подлежит, а относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций (предприятий). При этом сумма налога, оплаченная при возмещении таких расходов в пределах нормы, определяется по расчетной ставке 16,67 процента от суммы указанных расходов.
Попробуем разобраться в лабиринте этих хитросплетений вокруг только одного объекта автомобиля, причем легкового, поскольку применение данного положения вызывает сложности в связи с тем, что ни Закон РФ, ни инструкция Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39, ни иные документы Госналогслужбы РФ не содержат четких критериев отнесения автомобилей к категории легковых (микроавтобусов), используемых в служебных целях.
Автомобиль это транспортное средство, конкретное назначение которого определяется его техническими параметрами. После приобретения транспортное средство можно передавать в эксплуатацию только после регистрации его в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД РФ.
В целях упорядочения допуска транспортных средств к эксплуатации на территории РФ, усиления борьбы с их хищениями и правонарушениями на автомобильном транспорте постановлением Правительства РФ от 18.05.93 г. № 477 (с изменениями и дополнениями) с 01 июля 1993 года введены паспорта транспортных средств, наличие которых является обязательным условием для регистрации транспортных средств и допуска их к участию в дорожном движении.
Паспорта транспортных средств выдаются организациями - изготовителями, таможенными органами РФ, подразделениями Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел РФ. При оформлении паспорта транспортного средства в строке "3. Наименование (тип ТС)" указывается характеристика транспортного средства, определяемая его конструкторскими особенностями, назначением и приведенная в Одобрении типа транспортного средства или в другом документе, подтверждающем соответствие конструкции установленным требованиям безопасности, в частности, "Легковой", "Автобус", "Специальный", "Санитарный", "Грузовой (самосвал, фургон, цементовоз, кран и другой) и т.п.
Вследствие отсутствия иных нормативно закрепленных критериев определения категории автомобиля, на наш взгляд, при ответе на вопрос о возможности принятия уплаченного налога на добавленную стоимость к зачету следует ориентироваться на запись в паспорте транспортного средства. Раскрыть содержание понятия "служебный автомобиль" позволяет Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 (с изменениями и дополнениями).
На поступающее транспортное средство оформляется "Акт (накладная) приема-передачи основных средств" (форма ОС-1), в котором указывается наименование предприятия, порядковый номер документа, дата его составления, а также первоначальная цена, присвоенный инвентарный номер объекта, нормы амортизации.
После его составления акт вместе с приложенной к нему технической документацией передается в бухгалтерию предприятия, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия. На основании этих документов в бухгалтерии открывают "Инвентарную карточку учета основных средств" (форма ОС-6), в которой в дальнейшем фиксируется все движение основных средств (ремонт, выбытие).
Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении служебных легковых автомобилей и микроавтобусов, не относятся на уменьшение задолженности предприятия перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость. При этом законодательством не определено, куда в этом случае относятся уплаченные суммы налога на добавленную стоимость на увеличение балансовой стоимости автотранспортного средства или за счет собственных источников финансирования.
В соответствии с п. 2 "и" указанного Положения затраты на содержание служебного автомобильного транспорта относятся к затратам, связанным с управлением производством. Эта норма служит косвенным доказательством того, что к служебному транспорту относятся автомобили, обслуживающие управленческий аппарат. Поэтому в соответствии с п. 19 письма Госналогслужбы РФ от 23.09.93 г. № ВЗ-4-05/150н "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства по налогу на добавленную стоимость" право на зачет налога на добавленную стоимость при приобретении легковых автомобилей и микроавтобусов признается только за специализированными автотранспортными предприятиями, оказывающими транспортные услуги, что подтверждено также письмом Минфина РФ от 25.05.98 г. № 04-03-11.
В соответствии с разъяснениями Минфина РФ от 21 мая 97 г. № 04-07-04 налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщиком при приобретении служебных легковых автомобилей и микроавтобусов, используемых на собственные производственные нужды предприятия (организации), учитывается в балансовой стоимости указанных транспортных средств и списывается через амортизацию на затраты (расходы) организации (предприятия). Изложенный порядок применяется также организациями, имеющими согласно законодательству льготы по налогу на добавленную стоимость.
Что касается налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам при приобретении легковых автомобилей и микроавтобусов, используемых для непроизводственных нужд (обслуживание производств и хозяйств организации (предприятия), деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, являющихся целью создания данной организации (предприятия)), то согласно разъяснению Минфина РФ от 29.01.98 г. № 04-03-11 такие автомобили также отражаются в балансе по цене приобретения с учетом налога на добавленную стоимость. При этом сумма уплаченного налога на расчеты с бюджетом не относится и покрывается за счет соответствующих источников финансирования.
Основным способом поступления автотранспортных средств на предприятие являются долгосрочные инвестиции (капитальные вложения) в основные средства. Согласно инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.91 г. № 56, на счете 08 "Капитальные вложения" субсчет 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" учитываются затраты по приобретению основных средств. Стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 "Капитальные вложения" в дебет счета 01 "Основные средства".
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденным приказом Минфина РФ от 03.09.97 г. № 65н к основным средствам относятся и транспортные средства, которые принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В первоначальную (фактическую) стоимость автотранспортных средств, приобретенных за плату (в том числе бывших в эксплуатации), включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением транспортных средств; регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретено транспортное средство; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта, и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением.
В связи с этим налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам при приобретении служебных легковых автомобилей и микроавтобусов, используемых на собственные производственные нужды организации (предприятия), учитывается в балансовой стоимости указанных транспортных средств и списывается через амортизацию на затраты (расходы) организации (предприятия).
Учитывая изложенное, а также принимая во внимание требование раздела 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", согласно которому невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств, включаются в фактические затраты на приобретение, сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная при приобретении легкового автомобиля (микроавтобуса), включается в первоначальную стоимость и зачету (возмещению) не подлежит.
Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центробанка РФ, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления или договора аренды.
Положением по учету основных средств определено также, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
В соответствии с пп. "в" п. 10 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 налогом на добавленную стоимость не облагаются средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном законодательством РФ, т.е. передача одним предприятием другому предприятию автомобиля в качестве вклада в уставный капитал не образует облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот ни у передающей, ни у получающей стороны.
В настоящее время эта норма закреплена пунктом 3 ст. 39 части первой Налогового кодекса РФ, введенного в действие с 01 января 1999 года. В связи с этим средства, внесенные учредителями в уставные фонды (складочный капитал) общества как при его учреждении (первичная эмиссия), так и при увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций (последующие эмиссии), налогом на добавленную стоимость не облагаются.
Согласно действующему законодательству по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, полученных от учредителей в качестве взноса в уставный капитал, для определения оборота, облагаемого этим налогом, принимается их стоимость, исчисленная исходя из свободных (рыночных) цен, а с 01 января 1999 года исходя из цен, указанных сторонами сделки, пока не доказано обратное. При этом в соответствии с п. 50 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" при реализации основных средств (материальных ценностей), полученных от учредителей в качестве взноса в уставный капитал, облагаемый оборот определяется исходя из полной стоимости реализуемых основных средств (материальных ценностей) в случае уменьшения в установленном порядке размера уставного капитала на величину этого взноса. Если размер уставного капитала не изменялся, исчисление налога на добавленную стоимость по таким основным средствам (материальным ценностям) производится с разницы между продажной ценой и ценой, зафиксированной в уставном капитале.
Согласно пункту 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ не признаются реализацией товаров, работ или услуг вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), а также передача имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. В связи с этим вышеизложенные нормы налогообложения в одинаковой мере распространяются и на участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.
Согласно п. 1 ст. 567 Гражданского кодекса РФ по договору мены юридическое или физическое лицо обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. В этом случае каждая сторона выступает и в роли продавца, и в роли покупателя. Если договором мены не определено условие о переходе права собственности, то права собственности на товар переходят в момент исполнения сторонами обязательств по договору.
При этом если по договору мены предприятие первым получает автотранспортное средство, то до момента перехода права собственности (отгрузки соответствующего товара взамен полученного автотранспортного средства) этот транспорт учитывается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". После перехода права собственности поступление автотранспортных средств учитывается в порядке, аналогичном договору купли-продажи. Если же организация первой отгружает товар, то до момента перехода права собственности, т.е. получения автотранспортного средства взамен отгруженного товара, отгруженный товар учитывается на счете 45.
В соответствии со ст. 568 Гражданского кодекса РФ товары, подлежащие обмену, считаются равноценными, если договором не установлена их стоимость. Если же по договору мены обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, передающая товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования. При определении рыночной стоимость могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.
Согласно пункту 2 статьи 8 Закона РФ о налоге на добавленную стоимость при безвозмездной передаче или обмене товаров (работ, услуг) днем совершения оборота является день их передачи (выполнения). При этом в соответствии с пп. "в" пункта 2 ст. 3 Закона о налоге на добавленную стоимость обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим организациям (предприятиям), в том числе физическим лицам, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) плательщиком налога является сторона их передающая, а сторона получающая права на зачет (возмещение) входного налога на добавленную стоимость не имеет.
В соответствии с пунктами 9 и 50 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) при безвозмездной передаче служебных автомобилей, приобретенных ранее с налогом на добавленную стоимость, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога, исчисленной исходя из фактической рыночной цены, сложившейся в регионе на момент передачи, но не ниже балансовой (остаточной) стоимости, и суммой налога, исчисленной по расчетной ставке из цены приобретения, недосписанной на себестоимость через амортизацию (без учета переоценки).
В случае возникновения отрицательной разницы между суммами налога на добавленную стоимость, фактически уплаченными поставщикам легковых автомобилей, и суммами налога, исчисленными по их реализации, возмещение из бюджета не производится.
При реализации или безвозмездной передаче основных средств, в том числе легковых автомобилей, ранее закупленных и освобожденных от налога на добавленную стоимость в соответствии с действующим законодательством при ввозе на территорию Российской Федерации, облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот определяется в виде разницы между фактической рыночной ценой их реализации с включением налога на добавленную стоимость и ценой приобретения.
При реализации или безвозмездной передаче основных средств производственного назначения, в том числе служебных легковых автомобилей и микроавтобусов, принятых на баланс предприятия с налогом на добавленную стоимость, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, согласно пп. "в" п. 50 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) определяется в виде разницы между суммой налога, учтенной в продажной (рыночной, аукционной) цене, и суммой налога, исчисленной по расчетной ставке, исходя из цены приобретения этих основных средств, и недосписанной через амортизацию на расходы предприятия.
Что касается основных средств непроизводственного назначения, в том числе легковых автомобилей и микроавтобусов, то при их реализации или безвозмездной передаче сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога, учтенной в продажной (рыночной, аукционной) цене, и суммой налога, покрытой за счет соответствующих источников финансирования, т.е. уплаченной предприятием при приобретении указанных легковых автомобилей и микроавтобусов.
В соответствии с действующим законодательством по налогу на добавленную стоимость в случае реализации легковых автомобилей по ценам ниже стоимости приобретения (остаточной стоимости) возникающая отрицательная разница по этому налогу относится на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль.
Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные таможенным органам по транспортным средствам, ввозимым на территорию Российской Федерации в режиме временного ввоза для производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость или реализуемых на экспорт, возмещаются (засчитываются) налогоплательщикам в момент отражения этих транспортных средств на забалансовых счетах бухгалтерского учета.
Если приобретаемые легковые автомобили и микроавтобусы используются не в служебных целях, а передаются в аренду, налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении, в том числе при ввозе указанных автомобилей и микроавтобусов на территорию России, принимается к зачету в общеустановленном порядке.
По легковым автомобилям, являющимся предметом договора финансовой аренды (лизинга), у арендодателя (лизингодателя) применяется общий порядок возмещения налога на добавленную стоимость, предусмотренный для основных средств производственного назначения.
В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств производственного назначения, в том числе автомобилей и микроавтобусов, в полном объеме принимаются к возмещению у налогоплательщиков в момент принятия на учет.
Моментом принятия на учет лизингового имущества в целях применения налога на добавленную стоимость считается дата его отражения на балансовых или забалансовых счетах бухгалтерского учета. В связи с этим налог на добавленную стоимость, уплаченный лизингодателем при приобретении автомобилей и микроавтобусов, передаваемых по договору лизинга, возмещается (засчитывается) лизингодателю независимо от того, учитываются ли они на балансовых или забалансовых счетах.
В соответствии с п. 2 ст. 7 вышеуказанного Закона налог на добавленную стоимость по приобретаемым служебным легковым автомобилям к возмещению (зачету) из бюджета не принимается. Данная норма налогового законодательства должна применяться лизингополучателем при уплате налога на добавленную стоимость в составе лизинговых платежей за аренду легковых автомобилей, то есть в таких случаях суммы налога из бюджета не возмещаются.
У автотранспортных предприятий, осуществляющих транспортные перевозки, облагаемые налогом на добавленную стоимость, суммы налога, уплаченные при приобретении легковых автомобилей и микроавтобусов, используемых для такой деятельности или передаваемых в аренду, подлежат возмещению (зачету) в вышеизложенном порядке.
В соответствии с пп. "и" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, с учетом изменений и дополнений, для целей налогообложения затраты на содержание служебного автотранспорта принимаются в пределах, установленных законодательством.
Поскольку нормативы для исчисления предельных расходов на содержание служебного автотранспорта, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг), для целей налогообложения не установлены, суммы налога на добавленную стоимость по указанным расходам подлежат возмещению из бюджета в пределах фактических расходов, в части отнесенных на издержки производства и обращения.
Во исполнение постановления Правительства РФ от 20 июня 1992 г. № 414 "О нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей в служебных целях" (в редакции постановления Правительства РФ от 24.05.93 г. № 487) Минфин России письмом от 09.08.96 г. № 74 сообщил установленные Правительством предельные нормы компенсации за использование отдельных марок личных легковых автомобилей для служебных поездок в расчете на 1 месяц, в пределах которых по расчетной ставке 16,67 процента от суммы компенсации и производится возмещение входного налога на добавленную стоимость.
Во исполнение Указа Президента РФ от 08 мая 1996 года № 685 "Об основных направлениях налоговой реформы Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" постановлением Правительства РФ от 29.07.96 № 914 утвержден и с 01 января 1997 года введен в действие Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость (с учетом изменений и дополнений, внесенных постановлением Правительства РФ от 02.02.98 г. № 108).
Эти нормативные документы не предусматривают изменения действующих принципов отражения хозяйственно-финансовых операций на счетах бухгалтерского учета, а также нового порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Они ввели порядок обязательного оформления операций отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) выпиской налоговых счетов-фактур.
Введенные налоговые счета-фактуры, книги продаж и книги покупок позволили сделать первый, но очень важный шаг к отделению налогового учета от бухгалтерского, построенного на основе метода двойной записи. Кроме этого, счета-фактуры являются инструментом дополнительного контроля налоговых органов за полнотой сбора налога на добавленную стоимость и используются ими для встречных проверок налогоплательщиков с целью выявления фактов уклонения от уплаты налога поставщиками и необоснованного предъявления к зачету (возмещению) сумм входного налога покупателями.
Счета-фактуры являются обязательным документом для всех плательщиков налога на добавленную стоимость, на основании которых производятся расчеты налога на добавленную стоимость и осуществляется контроль налоговых органов за правильностью и полнотой уплаты налога в бюджет. Причем согласно утвержденному Порядку плательщики налога на добавленную стоимость счета-фактуры составляют на все операции по отгрузке товаров (работ, услуг) как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемые. Никакая унификация плательщиками счетов-фактур, книг продаж и книг покупок недопустима, поскольку это может привести к нарушениям в применении законодательства по налогу на добавленную стоимость и к возможным конфликтам во взаимоотношениях покупателей с поставщиками и плательщиков с налоговыми инспекциями.
Налоговые счета-фактуры, журналы их учета, книги продаж и книги покупок ведут, т.е. составляют, выдают, получают, учитывают и регистрируют бухгалтерии плательщиков, а не цеха, отделы, склады, магазины, подразделения и т.п. Задача руководителя предприятия и назначенных для этого ответственных лиц состоит в том, чтобы обеспечить получение от подразделений первичных документов товарных счетов, накладных, договоров и т.п., на основании которых должны быть составлены налоговые счета-фактуры и зарегистрированы в журналах и книгах в установленные сроки по всем сделкам и операциям, в том числе с легковыми автомобилями и микроавтобусами, приведенным в настоящей статье.
