Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах при формировании уставного капитала и реорганизации (ликвидации) предприятий.
Ответ: Согласно Федеральному закону от 26.12.95 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" учредителями общества являются граждане и (или) юридические лица, принявшие на учредительном собрании решение путем заключения между собой письменного договора о создании общества.
В соответствии с п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса Российской Федерации передача имущества учредителем в качестве вклада в уставный фонд является приобретением этого имущества предприятием, в уставный фонд которого оно вносится. Применение термина "приобретение" правомерно и к налоговым отношениям, поскольку сегодня это прямо вытекает из смысла п. 1 ст. 11 части первой Налогового кодекса РФ, согласно которому все институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
Исходя из этого, при внесении участниками вклада в уставный капитал в виде имущества переданное и принятое на баланс организации имущество становится имуществом организации с момента принятия на баланс, а не на правах безвозмездного пользования.
В перечне объектов налогообложения, приведенном в разделе III Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями), отсутствует в качестве такового оборот по передаче имущества в уставный капитал другого предприятия. Согласно подпункту "в" пункта 8 Инструкции № 39 передача средств в уставный капитал не является и безвозмездной передачей имущества другим предприятиям, так как по сути она является финансовым вложением, рассчитанным на получение дохода, т.е. возмездной.
Таким образом, из Инструкции № 39 следует, что передача одним предприятием другому предприятию имущества в качестве вклада в уставный капитал в порядке, установленном законодательством РФ, не образует облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот ни у передающей, ни у получающей стороны. В настоящее время эта норма закреплена пунктом 3 статьи 39 части первой Налогового кодекса РФ, введенного в действие с 01 января 1999 года.
В соответствии с пп. "в" п. 10 Инструкции № 39 этим налогом не облагаются средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном российским законодательством. В связи с этим средства, внесенные учредителями в уставные фонды (складочный капитал) общества как при его учреждении (первичная эмиссия), так и при увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций (последующие эмиссии), налогом на добавленную стоимость не облагаются.
При этом для целей обложения налогом на добавленную стоимость под средствами следует понимать отраженные на счетах бухгалтерского учета основные, оборотные (в том числе денежные) средства, определенные в соответствующих нормативных документах по бухгалтерскому учету.
Исходя из изложенного, не облагаются налогом на добавленную стоимость передаваемые денежные и иные имущественные взносы предприятий-учредителей (в том числе товары собственного производства) в размере, не превышающем вступительный взнос, зафиксированный в уставном капитале.
В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56, долгосрочные финансовые вложения (инвестиции) в акции акционерных обществ, уставные фонды других предприятий, осуществленные предприятием, отражаются по дебету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения", субсчет "Паи и акции" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, переданные в счет этих вложений.
Согласно пункту 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и пункту 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 13.06.96 г.) денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Поэтому учетная стоимость материальных ценностей, предназначенных для передачи в уставный капитал, не совпадает со стоимостью, определенной учредителями в результате оценки этого вклада. При этом невозмещенные к моменту передачи имущества в уставный капитал суммы налога на добавленную стоимость, возмещению (зачету) из бюджета не подлежат и списываются передающей стороной за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (Счет 81 "Использование прибыли").
При передаче имущества предприятием-учредителем в уставный фонд дочернего акционерного общества суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам имущества списываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия в размере, невозмещенном к моменту его передачи. При этом имущество, переданное безвозмездно дочернему акционерному обществу по разделительному балансу, не вошедшее в первоначальный уставный капитал дочернего общества, облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Организация (предприятие), приобретающая акции акционерного общества по инвестиционному конкурсу, приобретает статус участника акционерного общества (акционера), но не является его учредителем. В связи с этим передача акционером в уставный капитал акционерного общества средств в счет оплаты акций, приобретенных по инвестиционному конкурсу, облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. При этом плательщиком налога является сторона их передающая. В то же время согласно пп. "ж" п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) денежные средства, вносимые в уставный капитал, от налогообложения освобождаются.
Согласно действующему налоговому законодательству сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы, выполненные работы, оказанные услуги производственного назначения.
В соответствии с таможенным законодательством налог на добавленную стоимость относится к таможенным платежам и уплачивается не поставщикам импортных товаров, а таможенным органам при таможенном оформлении товаров.
В связи с изложенным налог на добавленную стоимость, уплаченный таможенным органам при ввозе на территорию Российской Федерации материальных ресурсов для производственных целей, должен приниматься к возмещению по мере их оприходования, независимо от оплаты иностранным поставщикам.
Однако следует иметь в виду, что налог на добавленную стоимость, уплаченный таможенным органам при ввозе материальных ресурсов в качестве вклада в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями, в счет предстоящих платежей по этому налогу не засчитывается и из бюджета не возмещается, а относится на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия.
При переоценке стоимости имущества, подлежащего взносу в уставный капитал, изменения объекта обложения или возникновения объекта не происходит. Поэтому несвоевременное внесение изменений в учредительные документы не влечет возникновения обязанности по уплате налога. Кроме этого, согласно статье 3 Закона Российской Федерации о налоге на добавленную стоимость разница между балансовой стоимостью основных средств и их денежной оценкой при передаче в уставный фонд в числе объектов обложения налогом на добавленную стоимость не указана.
Согласно действующему законодательству по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, полученных от учредителей в качестве взноса в уставный капитал, для определения оборота, облагаемого этим налогом, принимается их стоимость, исчисленная исходя из свободных (рыночных) цен, а с 01 января 1999 года исходя из цен, указанных сторонами сделки, пока не доказано обратное. При этом в соответствии с п. 50 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" при реализации основных средств (материальных ценностей), полученных от учредителей в качестве взноса в уставный капитал, облагаемый оборот определяется исходя из полной стоимости реализуемых основных средств (материальных ценностей) в случае уменьшения в установленном порядке размера уставного капитала на величину этого взноса. Если размер уставного капитала не изменялся, исчисление налога на добавленную стоимость по таким основным средствам (материальным ценностям) производится с разницы между продажной ценой и ценой, зафиксированной в уставном капитале. Оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость при реализации объекта незавершенного строительства, полученного в качестве вклада в уставный капитал, также определяется в зависимости от изменения размера уставного капитала предприятия.
В соответствии со ст. 66 Гражданского кодекса Российской Федерации хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности. Вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, либо иные права, имеющие денежную оценку.
Действующим налоговым законодательством в отношении продажи участником общества с ограниченной ответственностью своей доли в денежном выражении в уставном капитале общества льгота по налогу на добавленную стоимость не установлена. Поэтому в случае, если участник общества получает свою долю в виде денежных средств путем ее продажи в соответствии со ст. 93 Гражданского кодекса Российской Федерации, эти средства подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. При этом исчисление налога на добавленную стоимость производится с разницы между ценой продажи доли и ее стоимостью в размере вступительного взноса. В случае, если продажа доли участника в денежном выражении осуществляется по стоимости, не превышающей размер вступительного взноса, налог на добавленную стоимость в бюджет не уплачивается.
Согласно пункту 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не признаются реализацией товаров, работ или услуг вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), а также передача имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества
В связи с этим все вышеизложенные нормы налогообложения в одинаковой мере распространяются и на участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).
Статья 57 Гражданского кодекса Российской Федерации и статья 15 Федерального закона "Об акционерных обществах" предусматривают пять форм или способов реорганизации акционерного общества: слияние и присоединение, предусматривающие появление вместо нескольких акционерных обществ одного более крупного; выделение и разделение, которые преследуют противоположные первой группе цели; преобразование, при котором происходит смена организационно - правовой формы юридического лица. При этом реорганизация акционерного общества может быть добровольной либо принудительной.
Гражданский кодекс Российской Федерации устанавливает и другие, общие для всех способов реорганизации нормы. В частности, к ним относится обязанность учредителей юридического лица или органа, принявшего решение о реорганизации, утвердить специальный документ (передаточный акт, либо разделительный баланс), содержащий положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.
Еще одной общей законодательной нормой для всех способов реорганизации является предоставленное Законом право акционерам требовать выкупа акционерным обществом всех или части принадлежащих им акций. При этом в случае необходимости в устав продолжающего существовать в результате реорганизации общества по итогам выкупа относительно величины уставного капитала и количества размещенных акций решением общего собрания акционеров вносятся соответствующие изменения.
В соответствии с п. 2 ст. 62 Гражданского кодекса Российской Федерации учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, по согласованию с органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, должны назначить ликвидационную комиссию, которой переходят полномочия по управлению делами юридического лица. Налоговым законодательством не предусмотрено прекращение налоговых обязательств в момент добровольной или принудительной ликвидации предприятия.
Согласно пп. "г" п. 10 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной и денежной форме при ликвидации или реорганизации организаций (предприятий) в размере, не превышающем их уставный фонд, а также пай (доля) юридических лиц при выходе их из организаций (предприятий) в размере, не превышающем их вступительный взнос, налогом на добавленную стоимость не облагаются.
Учитывая изложенное при указанных формах реорганизации и ликвидации приватизированных предприятий передаваемые основные средства, товарно-материальные ценности и другое имущество согласно разделительному балансу или передаточному акту не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. На сегодня такая норма закреплена пунктом 3 статьи 39 Налогового кодекса, введенного в действие с 01 января 1999 года.
В случае, если по каким-либо основаниям стоимость имущества реорганизованных юридических лиц не была включена в разделительный баланс (передаточный акт), она подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Согласно статье 62 Гражданского кодекса Российской Федерации с момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят все полномочия по управлению делами юридического лица, в том числе по уплате недоимки по налогу. Учитывая изложенное при наличии оборотов по реализации товаров (работ, услуг) ликвидационная комиссия обязана представить налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость с отражением в них оборотов по реализации имущества, а также уплачивать налог в установленные законодательством сроки.
Филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, не наделенные статусом юридического лица (являющиеся в установленном порядке плательщиком налога на добавленную стоимость), в соответствии со ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации наделяются создавшим их юридическим лицом имуществом и действуют на основании утвержденных положений. В этом случае средства (материальные, нематериальные, денежные), получаемые филиалами от головного предприятия, являются выделенным основным капиталом и не должны облагаться налогом на добавленную стоимость в пределах средств, определенных учредительными документами. По существу данные средства для налогообложения могут быть приравнены к уставному капиталу (фонду).
В случае реорганизации юридического лица, когда происходит ликвидация его подразделений, передача имущества с обособленных балансов филиалов на баланс головного предприятия в размере, не превышающем размер имущества подразделения, выделенного ему при создании, не облагается налогом на добавленную стоимость. В случае учета этого имущества (после реорганизации) в суммах, превышающих его размер при создании, с этой разницы должен быть начислен налог на добавленную стоимость по расчетной ставке.
Согласно Федеральному закону от 08.02.98 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" реорганизацией общества, осуществленной в форме присоединения, признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу в соответствии с утвержденным общим собранием участников каждого общества договором присоединения и оформленным передаточным актом, включающим в себя бухгалтерскую отчетность в объеме форм годового бухгалтерского отчета на последнюю отчетную дату реорганизации.
Поэтому реорганизация юридического лица в форме присоединения к другому юридическому лицу не влечет за собой возникновения обязательств по уплате налога на добавленную стоимость, поскольку передача имущества по передаточному акту при изменении организационно-правовой формы предприятия не может рассматриваться как реализация этого имущества.
В случае продажи участником общества с ограниченной ответственностью своей доли в уставном капитале, налогом на добавленную стоимость облагается разница между ценой продажи доли участника и ценой его доли, определенной исходя из номинальной стоимости в рублях и фактически внесенной участником в уставный капитал, зарегистрированный в установленном законодательством порядке.
Что касается порядка обложения налогом на добавленную стоимость имущества государственных и муниципальных предприятий при их реорганизации, ликвидации и создании новых, то следует иметь в виду, что на основании статей 125, 214, 294, 295 и 296 Гражданского кодекса Российской Федерации реорганизация, ликвидация и создание новых государственных (муниципальных) предприятий осуществляется органами государственного (муниципального) управления, а имущество вновь создаваемых государственных (муниципальных) предприятий формируется за счет бюджетных ассигнований, вкладов других государственных (муниципальных) предприятий или других законных источников государства (муниципальной собственности).
В данной ситуации не возникает объекта обложения налогом на добавленную стоимость, отвечающего требованиям статьи 3 Закона Российской Федерации от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", так как нет факта передачи материальных ценностей в собственность другого лица.
Согласно Федеральному закону от 08.01.98 № 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" конкурсное производство это процедура, направленная на принудительную или добровольную ликвидацию несостоятельного предприятия, в результате которой осуществляется распределение конкурсной массы между кредиторами. Конкурсная масса формируется из имущества должника, имеющегося на момент открытия конкурсного производства и выявленного в ходе конкурсного производства.
В свою очередь, налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, включаемым в цену реализуемого товара и уплачиваемым в бюджет за счет средств покупателя. Поэтому претензии имущественного характера со стороны кредиторов не могут быть предъявлены должнику на сумму налога на добавленную стоимость, полученную от покупателей при реализации конкурсной массы, и указанный налог должен начисляться и перечисляться в бюджет в общеустановленном налоговым законодательством порядке до распределения сумм между кредиторами.
Указанный порядок основывается на статьях 105 и 106 Закона Российской Федерации "О несостоятельности (банкротстве)", которыми предусмотрено, что с момента признания должника несостоятельным (банкротом) и принятия решения об открытии конкурсного производства не приостанавливаются платежи и вне очереди покрываются расходы, возникшие в ходе конкурсного производства.
В соответствии с Законом Российской Федерации от 19.06.92 № 3085-1 "О потребительской кооперации в Российской Федерации" вопросы распределения права собственности внутри потребительских обществ определяются их уставами. Поэтому согласно письму Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 26.08.94 № ВЗ-4-05/100н, № 117 "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость на имущество, передаваемое при ликвидации или реорганизации потребительских обществ" в случае безвозмездной передачи с баланса на баланс между учреждениями и организациями, входящими в систему потребительской кооперации, имущества, находящегося в их оперативном управлении, т.е. без изменения права собственности на эти объекты, данная операция не должна облагаться налогом на добавленную стоимость. Однако этот порядок не может быть распространен на предприятия и организации других организационно-правовых форм.
В соответствии со ст. 3 Закона Российской Федерации от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" обороты по передаче безвозмездно товаров (работ, услуг) другим предприятиям являются объектом налогообложения. Поэтому порядок применения налога на добавленную стоимость, предусмотренный письмом Госналогслужбы России и Минфина России от 26.08.94 № ВЗ-4-05/100н, № 117 "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость на имущество, передаваемое при ликвидации или реорганизации потребительских обществ", применяется только при реорганизации потребительских обществ. Безвозмездная передача имущества с баланса одного потребительского общества на баланс другого потребительского общества подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
Пунктами 2 и 5 ст. 58 ч. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу или при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно - правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности присоединенного (реорганизованного) юридического лица. В связи с изложенным при присоединении предприятия к райпо последняя организация и должна являться плательщиком налога на добавленную стоимость.
Действующим налоговым законодательством в отношении средств учредителей, вносимых в качестве паевого взноса в паевой фонд потребительского общества, льгота по налогу на добавленную стоимость не установлена. Поэтому в случае, если учредитель потребительского общества вносит в качестве паевого взноса в паевой фонд потребительского общества готовую продукцию, товары и другое имущество они подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. При этом в соответствии с пп. "г" п. 10 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" пай (доля) юридических лиц при выходе их из организаций (предприятий) в размере, не превышающем вступительный взнос, налогом на добавленную стоимость не облагается.
В заключение следует сказать, что все участники правоотношений при формировании уставного капитала, в том числе по договорам о совместной деятельности, при реорганизации и ликвидации предприятий (хозяйственных обществ) обязаны составлять налоговые счета-фактуры, предусмотренные Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 № 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в ред. постановления Правительства Российской Федерации от 02.02.98 № 108).
