Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах по квартирам и жилым помещениям.
Ответ: Вопросы бухгалтерского учета операций по строительству, приобретению, реализации и передаче жилого фонда, а также налогообложения на сегодня не полностью урегулированы нормативными актами. Поэтому настоящая статья по существу является продолжением моей статьи "О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах при строительстве и приобретении основных средств", в которой освещены наиболее распространенные операции с объектами жилищного фонда.
Порядок учета объектов жилищного фонда, находящихся на балансе организаций, предусмотренный письмом Министерства финансов РФ от 29 октября 1993 года № 118, с изменениями и дополнениями, внесенными письмом Минфина России от 03.04.96 № 37, применяется для учета жилищного фонда организациями всех отраслей, независимо от их форм собственности и организационно-правовых форм хозяйствования.
Организации - покупатели отдельных квартир в объектах жилого фонда отражают их стоимость по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетами учета расчетов. Стоимость полученных подрядчиком квартир в качестве оплаты за выполненные работы является для подрядчика выручкой от реализации работ и при определении объекта обложения по налогу на добавленную стоимость учитывается по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". По мере ввода в эксплуатацию квартир они переводятся со счета 08 на счет 04 "Нематериальные активы".
Суммы налога, уплаченные при приобретении нематериальных активов, принятых к учету до 01.01.96, принимаются к зачету в порядке, действовавшем до вступления в силу Федерального закона от 1 апреля 1996 г. № 25-ФЗ, т.е. начиная с момента принятия к учету нематериальных активов уплаченные суммы налога на добавленную стоимость вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, равными долями в течение шести месяцев.
Согласно Федеральному закону РФ от 1 апреля 1996 г. № 25-ФЗ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные предприятием при приобретении нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет нематериальных активов. При этом согласно телеграмме Министерства финансов РФ и Госналогслужбы РФ от 18.04.96 № 04-03-02, ВЗ-6-03/260 суммы налога, уплаченные по нематериальным активам, принятым к бухгалтерскому учету после 01.01.96, вычитаются в установленном порядке в полном размере невозмещенного остатка из сумм налога, подлежащего взносу в бюджет по отчету за март или I квартал 1996 г.
Суммы налога по нематериальным активам, к которым относятся и квартиры, приобретенным в порядке обмена, с 1 января 1996 года в полном объеме принимаются к зачету после принятия их на учет только в момент отгрузки обмениваемой продукции, поскольку именно этот факт рассматривается как уплата налога на добавленную стоимость поставщику.
По нематериальным активам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований, а также вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования возмещение сумм налога на добавленную стоимость не производится. Суммы налога, уплаченные поставщикам (подрядчикам) по таким объектам относятся на увеличение их балансовой стоимости.
Согласно письму Минфина России от 12.11.96 № 96 сумма налога по основным средствам, нематериальным активам, иному имуществу, а также по товарам и материальным ресурсам (работам, услугам), подлежащим использованию на непроизводственные нужды, списываются с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", соответствующих субсчетов на дебет счетов учета источников их покрытия (финансирования).
В случае использования товарно-материальных ценностей не только на производственные, но и на непроизводственные нужды сумма налога по ранее приобретенным и оплаченным товарно-материальным ценностям, подлежащая списанию с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета 68 "Расчета с бюджетом", определяется расчетным путем исходя из количества и стоимости списываемых на производственные или непроизводственные нужды товарно-материальных ценностей. В случае отпуска товарно-материальных ценностей на непроизводственные нужды после списания налога со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" производится восстановление соответствующих сумм налога по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" в корреспонденции со счетами учета источников их покрытия (финансирования).
При покупке квартиры у физического лица или предпринимателя без образования юридического лица возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость не производится, так как указанные лица не являются плательщиками этого налога.
Полученные заказчиком согласно заключенным договорам денежные средства от предприятий-дольщиков или физических лиц в порядке долевого участия на строительство жилья, учитываемые на счете 96 и расходуемые по целевому назначению, являются источником целевого финансирования и налогом на добавленную стоимость не облагаются при условии, что размер денежных средств, полученных от каждого дольщика на долевое участие в строительстве, не превышает фактических затрат по строительству переданной части объекта предприятию-дольщику или физическому лицу. Суммы превышения денежных средств, полученных от предприятий-дольщиков или физических лиц в порядке долевого участия на строительство объектов, над фактическими затратами по их строительству, остающиеся в распоряжении заказчика, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена Приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56) на счетах бухгалтерского учета операции по долевому участию в строительстве с учетом передачи материалов (например, столярных изделий) отражаются следующими записями:
1) Д-т сч. 20 К-т сч. 10 (12, 70 и др.) затраты на производство столярных изделий
2) Д-т сч. 08 К-т сч. 46 переданы столярные изделия по договору в счет долевого участия в строительстве жилого дома
3) Д-т сч. 46 К-т сч. 20 списана себестоимость столярных изделий
4) Д-т сч. 46 К-т сч. 68 начислен в бюджет НДС со стоимости столярных изделий
5) Д-т сч. 46 К-т сч. 80 финансовый результат от реализации столярных изделий
6) Д-т сч. 08 К-т сч. 51 перечислены денежные средства на строительство квартиры в порядке долевого участия (если договорная стоимость переданных столярных изделий меньше стоимости квартиры)
7) Д-т сч. 04 К-т сч. 08 получена по окончании строительства квартира
Предприятия-дольщики по согласованию сторон определяют балансодержателя вводимого в эксплуатацию жилого дома (общежития), который учитывает данный объект, являющийся неделимым, на счете 01 "Основные средства". Предприятие-дольщик, не являющийся балансодержателем всего дома (общежития), на своем балансе отражает принадлежащую ему долю объекта жилищного фонда (общежития) на правах пользования по счету 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом по учету расчетов. С учетом изложенного в данном случае отсутствует факт передачи причитающейся предприятию доли дома (общежития), а следовательно, и объект обложения налогом на добавленную стоимость.
Согласно Закону Российской Федерации от 16.07.92 № 3317-1 по расчетам с заказчиком при строительстве жилья "под ключ" с 1 октября 1992 года не облагался налогом на добавленную стоимость объем строительно-монтажных подрядных работ независимо от источника финансирования, выполненный до 28 апреля 1995 года, а также по строительным контрактам, заключенным до 28.04.95 и реализованным до этого момента частично. Указанная норма отменена Федеральным законом от 25.04.95 № 63-ФЗ, поэтому работы по строительству жилых домов с 28 апреля 1995 года облагались налогом на добавленную стоимость независимо от того, был или не был учтен налог в смете на строительство.
Если жилищное строительство проводится с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов и размер этих средств составляет не менее 40% от стоимость этих работ, то такие работы согласно Федеральному Закону от 01.04.96 № 25-ФЗ, введенному в действие в этой части с 9 апреля 1996 года, освобождаются от налога на добавленную стоимость. Поскольку внесенные Законом РФ от 1 апреля 1996 года № 25-ФЗ изменения в Закон о налоге на добавленную стоимость были осуществлены без соответствующих изменений Закона "О Федеральном бюджете на 1996 год", то и перерасчеты с бюджетом за период с 01.01.96 до 09.04.96 по вновь введенной льготе производиться не должны.
К целевым внебюджетным фондам относятся те, которые созданы в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 15.06.94 № 664 "Об утверждении примерного порядка формирования и использования региональных и местных внебюджетных фондов развития жилищного строительства".
Решение об образовании регионального или местного внебюджетного фонда развития жилищного строительства принимают органы власти субъектов Российской Федерации или органы местного самоуправления.
Подтверждением для освобождения от налога на добавленную стоимость работ по строительству жилых домов при соблюдении вышеизложенных условий является документ (акт) об объемах выполненных работ и источниках финансирования (оплаты) за подписью заказчика и подрядчика, подрядчика и субподрядчика.
Письмом Минфина России от 30.12.93 № 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" предусмотрено, что заказчик отражает объем выполненных подрядчиками работ по дебету счета 08 "Капитальные вложения" на основании оплаченных или принятых к оплате актов сдачи-приемки работ с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Оплата счетов подрядчиков отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 51, то есть источник до окончания строительства не затрагивается.
Средства, полученные на финансирование строительства, учитываются по кредиту счета 96 "Целевые финансирование и поступления" в разрезе источников для инвесторов. Счет 96 не дебетуется до окончания строительства.
Исходя из этого, для определения права подрядчика на льготу можно использовать данные по счету 96 с начала строительства на каждую отчетную дату (ежемесячно или ежеквартально). Указанная льгота является "подвижной".
При строительстве жилых домов, производимых с одновременным привлечением средств бюджетов, целевых внебюджетных фондов, организаций и физических лиц, от налога на добавленную стоимость освобождаются работы по жилищному строительству, если бюджетные средства и целевые внебюджетные средства составляют от стоимости выполненных работ не менее 40 процентов. Если в отчетном налоговом периоде бюджетные средства и целевые внебюджетные средства, исчисленные нарастающим итогом, составили менее 40 процентов (с учетом предыдущих налоговых отчетных периодов), то за этот отчетный налоговый период такие работы подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, а если более 40 процентов - освобождаются. В этих случаях перерасчеты с бюджетом за предыдущие периоды не производятся.
Льготируются также работы, связанные с реализацией социально-экономических программ жилищного строительства для российских военнослужащих, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства РФ уполномоченными им органами государственного управления.
Не освобождаются от налога на добавленную стоимость работы по строительству жилых домов, источником финансирования которых являются средства организаций (предприятий) и физических лиц, а также работы по строительству жилых домов, источником финансирования которых являются средства от приватизации государственной собственности, перечисленные комитетом по управлению имуществом.
Проектно-изыскательские работы, работы по капитальному ремонту, реконструкции и реставрации жилого фонда, а также работы по строительству наружных сетей и сооружений водоснабжения, канализации, теплоснабжения и газоснабжения и объектов социально-бытового назначения подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с действующим законодательством.
Постановлением Правительства РФ от 18.06.96 № 707 "Об упорядочении системы оплаты жилья и коммунальных услуг" и разработанными на этой основе Методическими указаниями по расчету ставок платы за наем и отчислений на капитальный ремонт жилых помещений, включаемых в ставку платы за содержание и ремонт жилья (техническое обслуживание), муниципального и государственного жилищного фонда, разработанными Департаментом жилищно - коммунального хозяйства, Фондом "Институт экономики города", Институтом экономики жилищно-коммунального хозяйства, согласованными с Минфином России и утвержденными Приказом Минстроя России от 02.12.96 № 17-152, введены новые термины, определяющие взаимоотношения организаций, эксплуатирующих жилой фонд, по возмещению расходов на содержание жилищного фонда: плата за наем, оплата жилья по договору найма, а также по договору о передаче жилья в собственность граждан (приватизация) в виде оплаты услуг по техническому обслуживанию дома.
Согласно пп. "г" ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) от налога на добавленную стоимость освобождена квартирная плата, включая плату за проживание в общежитиях. В связи с этим в настоящее время от налога на добавленную стоимость освобождена оплата жилья, взимаемая с населения по договору найма жилого помещения в домах государственного, муниципального и ведомственного жилищных фондов в виде платы за наем и оплаты жилья по договору найма. При применении данной льготы по налогу на добавленную стоимость в оплату жилья включаются только те расходы, которые ранее входили в квартирную плату, а именно, расходы на содержание и ремонт жилья, а также по эксплуатации домохозяйства (уборка и освещение лестниц, мест общего пользования и придомовой территории, обслуживание и ремонт лифтового хозяйства, вывоз мусора, содержание аппарата управления жилищно-эксплуатационной организации и др.).
Что касается населения, проживающего в жилищных и жилищно-строительных кооперативах, то оплатив стоимость своего жилья при его строительстве, жильцы этих домов не осуществляют платы за наем и оплаты жилья по договору найма. Поэтому льгота по налогу на добавленную стоимость в отношении оплаты услуг по техническому обслуживанию домов в жилищных и жилищно-строительных кооперативах не применяется. Кроме того, действующим законодательством по налогу на добавленную стоимость льгот по этому налогу для участников войны и пенсионеров не предусмотрено.
В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" предприятия, реализующие товары (работы, услуги) как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льгот только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг). При этом порядок ведения раздельного учета указанным Законом не установлен. В связи с этим налогоплательщикам следует самостоятельно определять порядок ведения раздельного учета затрат в целях налогообложения на основании Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 28.07.94 № 100 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" и оформлять такой порядок организационно-распорядительным документом руководителя организации (предприятия).
При ведении раздельного учета необходимо руководствоваться следующим.
Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве товаров (работ, услуг), относятся у покупателя на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) или подлежат возмещению (зачету) из бюджета в пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от налогообложения или подлежит налогообложению. Такая пропорция может определяться исходя из стоимости приобретенных и списанных на производство материальных ресурсов по каждому виду производимых товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.
Что касается раздельного учета сумм входного налога на добавленную стоимость по общехозяйственным расходам, то он может применяться по удельному весу облагаемых оборотов в общей сумме выручки от реализации при условии, что такой порядок распределения этих затрат предусмотрен учетной политикой предприятия.
В том случае, если материальные ресурсы, по которым суммы налога на добавленную стоимость были отнесены на расчеты с бюджетом (дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость") списываются на строительство работ по жилищному строительству, освобожденных от указанного налога, то делается восстановительная проводка: кредит счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" и дебет счета 20 "Основное производство".
Согласно п. 11 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) работы, выполненные хозяйственным способом, облагаются налогом по мере выполнения и отнесения их на счет 08 "Капитальные вложения". При этом результаты произведенной переоценки затрат по незавершенному строительству, в том числе выполняемому хозяйственным способом, налогом на добавленную стоимость не облагается.
При выполнении работ хозяйственным способом объемы реализации определяются на основании сумм, отраженных по дебету счета 08 "Капитальные вложения". Суммы начисленного налога, учтенные на счете 08 "Капитальные вложения", корреспондируются с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом".
В связи с этим производить доначисление налога на добавленную стоимость на сумму переоценки незавершенного строительства при вводе объектов, в том числе жилья, выполненных хозспособом, не следует. Однако при реализации объектов незавершенного строительства фактические расходы для целей налога на добавленную стоимость принимаются без учета произведенной переоценки.
Находящиеся на балансе квартиры (жилые помещения) собственник вправе продать другому юридическому или физическому лицу, обменять, передать безвозмездно, внести в уставной капитал другого предприятия либо в совместную деятельность. Учет операций по реализации нематериальных активов и выбытия их по другим причинам ведется на счете 48 "Реализация прочих активов".
Передаваемые в уставный капитал другого предприятия либо в совместную деятельность квартиры (жилые помещения) налогом на добавленную стоимость не облагаются. При безвозмездной передаче плательщиком налога на добавленную стоимость является сторона, передающая их. В этом случае дебетовое сальдо по счету 48 списывается на счета по учету собственных средств предприятия. При этом согласно пп. "т" инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) не облагаются налогом на добавленную стоимость стоимость жилых домов, передаваемых безвозмездно органам государственной власти или по их решению специализированным предприятиям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению, и органам местного самоуправления, а также передаваемых безвозмездно предприятиям, организациям и учреждениям органами государственной власти и органами местного самоуправления.
Обложение налогом на добавленную стоимость оборотов при реализации приобретенных жилых домов или отдельных квартир юридическим лицам, включая их обмен и безвозмездную передачу (кроме необлагаемых в установленном порядке) производится в порядке, изложенном в пункте 50 инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 года № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в зависимости от даты их приобретения. В целях налогообложения при реализации должны учитываться свободные (рыночные) цены, которые должны быть документально подтверждены.
Согласно пункту 9 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) под рыночными ценами понимаются рыночные цены, сложившиеся в регионе по месту осуществления экономической деятельности покупателя на момент реализации товаров (работ, услуг) при совершении сделки. При определении и признании рыночной цены продукции (работ, услуг) следует использовать официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках, информационную базу органов государственной власти и местного самоуправления и информацию, предоставляемую налоговым органам налогоплательщиками. При решении указанного вопроса следует руководствоваться Федеральным законом от 29 июля 1998 года № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".
1. При реализации жилых помещений, приобретенных до 1992 года, сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется с полной стоимости их реализации по действующей ставке соответствующего периода (28 процентов в 1992 году и 20 процентов в последующие годы).
2. При реализации жилых помещений, приобретенных в 1992 году и проданных в этом же году по ценам, превышающим цену покупки, налог исчисляется всеми без исключения плательщиками с суммы разницы между ценами продажи и ценами приобретения, включающими в себя налог. Для определения суммы налога полученная разница умножается на расчетную ставку в размере 21,88 процента. За цену приобретения в данном случае принимается их остаточная стоимость.
3. При реализации жилых помещений, приобретенных после 1991 года (кроме случаев, приведенных в пункте 2), налог исчисляется в виде разницы между суммой налога, учтенной в продажной цене, и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента продажи. При возникновении отрицательной разницы в суммах налога возмещение ее из бюджета не производится.
Изложенный в настоящем пункте порядок не распространяется на колхозы, совхозы, крестьянские (фермерские) хозяйства, межхозяйственные и другие сельскохозяйственные предприятия, у которых налог при реализации жилых помещений, приобретенных после 1992 года, исчисляется применительно к пункту 1 настоящего письма по ставке 20 процентов, поскольку согласно Закону РФ от 16 июля 1992 года № 3317-1 уплаченный с 1 января 1993 года налог на добавленную стоимость они в полной сумме получали в порядке возмещения из бюджета.
Изложенный в настоящем пункте порядок не распространяется также на все малые предприятия по приобретенному ими с 1 января 1994 года и в дальнейшем реализованному жилью, поскольку согласно Указу Президента РФ от 22.12.93 № 2270, а затем Закону РФ от 01.04.96 № 25-ФЗ сумма уплаченного налога на добавленную стоимость с указанного периода в полном размере принимается у них к возмещению из бюджета по моменту принятия на учет. В этом случае налог исчисляется применительно к пункту 1 по ставке 20 процентов.
Кроме этого, изложенный в первом абзаце настоящего пункта порядок не распространяется на все предприятия по приобретенному ими после 1 января 1996 года и в дальнейшем реализованному жилью, поскольку согласно Закону РФ от 01.04.96 № 25-ФЗ суммы налога, уплаченные ими при его приобретении, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет в момент принятия на учет. В этом случае налог исчисляется применительно к пункту 1 по ставке 20 процентов.
4. В случае продажи жилых домов или отдельных квартир, введенных в эксплуатацию после окончания строительства, числящихся на балансе предприятий по стоимости, отражающей фактические затраты по строительству, включая уплаченные суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, облагаемый оборот определяется в виде разницы между стоимостью реализации и фактическими затратами, а налог исчисляется по расчетной ставке соответствующего периода (1992 год - 21,88%; 1993 год - 16,67%; 1994 год - 16,26%; 1995 год - I кв. 16,26%, далее 16,46%; 1996 год, 1997 год, 1998 год - 16,67%).
При переуступке квартир, полученных в счет долевого участия в строительстве жилого дома, налог на добавленную стоимость, причитающийся к уплате в бюджет, должен быть исчислен в порядке, изложенном в настоящем пункте, т.е. с разницы между стоимостью переуступленных квартир и суммами, перечисленными предприятием на долевое строительство.
5. При реализации жилых помещений (домов, отдельных квартир), полученных от учредителей в качестве взноса в уставный фонд, облагаемый оборот определяется исходя из полной стоимости их реализации в случае уменьшения в установленном порядке размера уставного фонда на величину этого взноса, а налог исчисляется по ставке 28 процентов в 1992 году и 20 процентов в последующие годы. Если размер уставного фонда не изменялся, исчисление налога производится с разницы между продажной ценой и ценой, зафиксированной в уставном фонде по расчетной ставке соответствующего периода.
6. Что касается продажи домов или квартир в собственность граждан, то объект налогообложения по этой операции, независимо от принятых Законов РФ от 25.04.95 № 63-ФЗ и от 01.04.96 № 25-ФЗ, должен определяться в порядке, установленном для розничных предприятий, поскольку согласно ст. 492 ГК РФ деятельность по продаже товаров, предназначенных для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, является розничной торговлей.
В соответствии с пунктом 3 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) у предприятий розничной торговли облагаемый оборот для исчисления налога на добавленную стоимость определяется как разница между свободными (рыночными) ценами, сложившимися на момент реализации их населению, и фактической стоимостью выполненных работ по строительству жилья с учетом налога на добавленную стоимость либо ценой приобретения, а налог исчисляется по расчетной ставке соответствующего периода (1992 год - 21,88%; 1993 год - 16,67%; 1994 год - 16,26%; 1995 год - I кв. 16,26%, далее 16,46%; 1996 год, 1997 год, 1998 год - 16,67%).
7. Предприятия - риэлтерские фирмы, занимающиеся продажей и перепродажей квартир, приобретенных до 28 апреля 1995 года, облагаемый оборот определяют в виде разницы в ценах, а налог исчисляют как розничные предприятия по расчетной ставке соответствующего периода, а приобретенных после 28 апреля 1995 года облагаемый оборот определяют на основе стоимости реализуемых квартир исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость. В этом случае налог на добавленную стоимость исчисляется по ставке 20% ко всей продажной цене квартиры.
Кроме всех перечисленных выше ситуаций при исчислении налога на добавленную стоимость по квартирам и жилым помещениям в практике работы налогоплательщиков сложились и другие, представляющие немаловажный интерес.
В соответствии со ст. 3 Закона Российской Федерации от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) объектами обложения этим налогом являются обороты по реализации товаров (работ, услуг). В связи с этим при продаже квартир, приобретенных организацией в порядке погашения жилищных сертификатов и учитываемых по стоимости приобретения с учетом налога на добавленную стоимость, исчисление налога на добавленную стоимость производится по расчетной ставке в размере 16,67% с суммы разницы между рыночной ценой реализации с включением налога на добавленную стоимость и ценой приобретения, включая сумму налога.
В соответствии с п. 5 Инструкции Государственной налоговой службы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в целях налогообложения товаром считается: продукция (предмет, изделие), в том числе производственно-технического назначения, здания, сооружения и другие виды недвижимого имущества; электро- и теплоэнергия, газ, вода. В связи с изложенным порядок определения облагаемого оборота при реализации продукции по ценам не выше себестоимости в полной мере применяется и при реализации недвижимого имущества (нематериальных активов).
В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в облагаемый этим налогом оборот включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). В связи с этим денежные средства, получаемые от физических и юридических лиц в счет предстоящей поставки квартир по договорам купли-продажи, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. При этом налог на добавленную стоимость должен исчисляться со всей полученной суммы денежных средств по расчетной ставке в размере 16,67 процента.
Согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56) при выплате доходов от участия в предприятии продукцией (работами, услугами) этого предприятия, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами учета реализации соответствующих ценностей. В связи с этим передачу квартиры, числящейся на балансе предприятия, учредителю в качестве дохода от участия в обществе следует рассматривать с точки зрения налогообложения как две самостоятельные хозяйственные операции выплата дохода и реализация имущества.
В соответствии с п. 40 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", если при оказании платных услуг по ремонту квартир материалы и запасные части оплачиваются заказчиками дополнительно к стоимости работы, включающей в себя налог на добавленную стоимость, то обложению налогом по ставке в размере 16,67 процента подлежит:
а) стоимость оплаченных заказчиками услуг;
б) разница между стоимостью материала, полученной с заказчиков и уплаченной поставщикам с учетом налога.
Расчет стоимости услуги можно представить следующим условным примером:
1. Стоимость материалов по ценам приобретения (без НДС) - 1000
2. НДС по приобретенным материалам - 200
3. Надбавка на реализуемые материалы - 200
4. Налог на добавленную стоимость на реализуемые
материалы (1200 * 20%) - 240
5. Стоимость материала, оплачиваемая заказчиком - 1440
6. Стоимость услуги с НДС - 500
7. Выручка от оказания услуги, оплачиваемая клиентом - 1940
Исчисление НДС:
8. НДС со стоимости услуги (стр. 6 * 16,67%) - 83,4
9. НДС с разницы в стоимости материалов (стр. 5 -
(стр. 1 + стр. 2) * 16,67%) - 40
Федеральным законом от 25.04.95 № 63-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" для предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров по договорам комиссии и поручения, установлен особый порядок определения оборота, облагаемого налогом на добавленную стоимость. Для таких предприятий облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость.
Таким образом, при определении оборота, облагаемого налогом на добавленную стоимость, следует иметь в виду, что у предприятий - посредников в облагаемый оборот включается вся сумма полученных средств только в случае продажи и перепродажи товаров по договорам комиссии и поручения. Во всех остальных случаях у предприятий - посредников в облагаемый оборот включается лишь сумма дохода в виде надбавок, вознаграждений и сборов.
Поскольку квартиры, полученные в порядке долевого участия в строительстве, отражаются на счете 04 "Нематериальные активы", при реализации этих квартир по договору поручения доверитель исчисляет налог на добавленную стоимость по расчетной ставке 16,67 процента с разницы между ценой передачи квартир поверенному и ценами, по которым эти квартиры числились в учете. У поверенного налог на добавленную стоимость исчисляется в общеустановленном порядке по расчетной ставке 16,67 процента с суммы вознаграждения.
Согласно ст. 382 Гражданского кодекса РФ по сделке (уступка требования) передается другому лицу право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства. При этом согласно ч. 2 ст. 132 указанного Кодекса в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая права (требования).
Согласно пп. "в" п. 2 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) этим налогом облагаются обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям или физическим лицам. При этом согласно п. 5 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) товаром считается имущество.
В связи с этим передача организацией (предприятием) другому лицу права (требования), принадлежащего ему на основании обязательства, в том числе по договору на долевое участие в строительстве жилого дома, путем оформления сделки (уступка требования), облагается налогом на добавленную стоимость. При этом объектом обложения налогом является доход, определяемый в виде разницы между средствами, полученными организацией (предприятием) по сделке (уступка требования), и фактическими затратами по долевому участию в строительстве жилого дома на момент передачи права (требования), включая суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве.
Передача квартир дочерней компании при заключении с ней договоров уступки права требования от обложения налогом на добавленную стоимость не освобождается. При этом оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 16,67 процента, определяется в виде разницы между рыночной ценой квартир на момент передачи и фактическими затратами на их строительство, включающими налог на добавленную стоимость.
На основании Указа Президента РФ от 8 мая 1996 года № 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" с 1 января 1997 года все плательщики налога на добавленную стоимость обязаны составлять счета-фактуры по каждой отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Основные положения по составлению счетов-фактур, ведению журналов учета счетов-фактур, книг продаж и книг покупок утверждены постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 года № 914 "Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" с учетом изменений и дополнений, принятых постановлением Правительства от 02.02.98 № 108, нормы которого в равной степени распространяются на все операции с квартирами и жилыми помещениями, в том числе и на предприятия ЖКХ, о чем следует остановиться подробнее, поскольку коммунальные услуги тесно связаны с эксплуатацией объектов жилого фонда.
Особенности самого производства и, соответственно, реализации коммунальных услуг (тепло- и электроэнергии, водо- и газоснабжения, канализации и др.), а именно непрерывность поставки этих видов услуг, обусловили особенности составления счетов-фактур при оказании этих услуг.
Учитывая непрерывность поставки при оказании большинства коммунальных услуг, предприятиям-поставщикам разрешается составлять счета-фактуры одновременно с выставлением счета потребителю, но не реже одного раза в месяц. При этом обязательны составление счетов-фактур и регистрация в книге продаж в том отчетном налоговом периоде, в котором состоялась их реализация.
Таким образом, несмотря на отраслевые особенности применения налога на добавленную стоимость предприятиями ЖКХ, составление ими счетов-фактур при отгрузке продукции (товаров, работ, услуг), ведение книги продаж и книги покупок являются обязательным требованием, предъявляемым ко всем плательщикам налога на добавленную стоимость.
Вместе с тем, учитывая действующий порядок применения счетов-фактур при расчетах с населением, предприятия ЖКХ при поставке продукции (товаров, выполнении работ, оказании услуг) населению (физическим лицам, не являющимся плательщиками налога на добавленную стоимость) счета-фактуры выписывать не должны. Согласно действующему порядку вместо счетов-фактур используются первичные бухгалтерские документы (либо бланки строгой отчетности) с последующим отражением в книге продаж.
