Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах при строительстве и приобретении основных средств.
Ответ: Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденному приказом Министерства финансов РФ от 03.09.97 г. № 65н, основные средства это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.
При определении состава и группировки основных средств необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным постановлением Государственного комитета РФ по стандартизации, метрологии и сертификации от 26 декабря 1994 года № 359.
Согласно определению, данному в Законе РФ от 06.12.91 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.
Исходя из этой законодательной посылки исключений в порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость для строительных, строительно-монтажных и ремонтных организаций не предусмотрено. В частности, в соответствии с п. 2 ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" для строительных, строительно-монтажных и ремонтных предприятий облагаемым оборотом является стоимость реализованной строительной продукции (работ, услуг).
Пункт 11 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) разъясняет, что стоимость реализованной строительной продукции (работ, услуг) определяется исходя из договорных цен с учетом их изменений, вызванных в процессе выполнения работ повышением (снижением) цен на строительные материалы и конструкции, тарифов на транспортные и другие виды услуг. Таким образом, облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот определяется исходя из соответствующих цен на строительную продукцию, в который включаются все произведенные организацией фактические затраты.
Под реализованной строительной продукцией (работами, услугами) следует понимать объемы реализации, отраженные по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", исходя из метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), устанавливаемого организацией при принятии учетной политики на отчетный год.
Строительство объектов основных средств предприятие может вести двумя способами либо подрядным, т.е. с привлечением для строительства профессиональной строительной организации подрядчика (генерального подрядчика), либо хозяйственным, выполняя объем строительных работ собственными силами самого предприятия. В зависимости от способа строительства различным будет и отражение в бухгалтерском учете сумм налога на добавленную стоимость.
Капитальное строительство как отрасль народного хозяйства относится к сфере материального производства. При этом участниками капитального строительства являются инвесторы, заказчики - застройщики и подрядчики. Но в практике строительства заказчики могут заключать договоры подряда с одним или несколькими подрядчиками, именуемыми генподрядчиками, а те в свою очередь для выполнения отдельных видов работ могут привлекать другие подрядные строительно-монтажные организации субподрядчиков. В этом случае генподрядчик выступает перед субподрядчиком в качестве заказчика.
С позиций порядка исчисления налога на добавленную стоимость создание объекта основных средств подрядным способом отличается в первую очередь порядком учета у заказчика сумм "входного" налога по работам, выполненным подрядчиком. В соответствии с законодательством к зачету принимаются суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы, выполненные работы, оказанные услуги, стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
Прежде всего денежные средства, поступившие на счет заказчика-застройщика от инвестора для выполнения целевой программы по освоению земельного участка и строительству на нем здания являются источником целевого финансирования, отражаемые по кредиту счета 96 "Целевые финансирование и поступления", и не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Оплата выполненных работ за счет этих источников производится с налогом на добавленную стоимость. В случае, если средства инвестора превышают фактические затраты по строительству объекта и остаются у заказчика, разница подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
Полученные заказчиком согласно заключенным договорам денежные средства от предприятий-дольщиков или физических лиц в порядке долевого участия на строительство объектов, в т.ч. жилья, являются источником целевого финансирования и налогом на добавленную стоимость не облагаются при условии, что размер денежных средств, полученных от каждого дольщика на долевое участие в строительстве, не превышает фактических затрат по строительству переданной части объекта предприятию-дольщику или физическому лицу. Суммы превышения денежных средств, полученных от предприятий-дольщиков или физических лиц в порядке долевого участия на строительство объектов, над фактическими затратами по их строительству, остающиеся в распоряжении заказчика, в том числе в качестве вознаграждения за услуги по организации строительства облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
В случае перемены лиц из-за невозможности продолжать участие в долевом строительстве новые участники (дольщики) данного строительства должны перечислить заказчику денежные средства для строительства своей доли. Полученные заказчиком от новых дольщиков денежные средства не будут облагаться налогом на добавленную стоимость, если они не превышают размер средств, перечисленных заказчику прежним дольщиком. При переуступке объектов строительства, в том числе квартир, полученных предприятием в счет долевого участия в строительстве, налог на добавленную стоимость, причитающийся к уплате в бюджет, должен быть исчислен с разницы между стоимостью переуступленных объектов (квартир) и суммами, перечисленными предприятием на долевое строительство.
При получении от дольщиков на строительство объектов в порядке долевого участия денежных средств, превышающих фактические затраты по строительству и подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость у заказчика, исключений действующим порядком составления счетов-фактур не предусмотрено. При возврате дольщикам ранее перечисленных ими средств заказчику относить на возмещение (возврат) из бюджета какие-либо суммы налога на добавленную стоимость не следует и, соответственно, составлять счета-фактуры не требуется.
Денежные средства, перечисляемые со счета финансирования капитальных вложений на содержание заказчика-застройщика, включая технический надзор, определенные в соответствии с Положением о заказчике-застройщике от сметной стоимости строительства объектов, не облагаются налогом на добавленную стоимость независимо от источника финансирования. Товары, работы, услуги, приобретаемые для содержания заказчика-застройщика, оплачиваются за счет этих средств с учетом налога на добавленную стоимость.
Затраты по работам, выполненным подрядчиком при строительстве объекта основных средств, у заказчика формируют не издержки производства и обращения, а объем капитальных вложений. Поэтому зачет сумм налога на добавленную стоимость у заказчика не производится, что закреплено пунктом 48 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".
Выполненный подрядчиком объем строительно-монтажных работ, включая налог на добавленную стоимость, подлежит учету у заказчика по счету 08, а далее по мере ввода объекта в эксплуатацию по счету 01 в составе стоимости построенного объекта основных средств, т.е. стоимость выполненных подрядчиком работ у заказчика числится в составе капитальных вложений.
Основные средства, принимаемые заказчиками (в том числе заказчиками - сельскохозяйственными предприятиями) на балансовый учет после ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов, отражается в учете по фактически произведенным затратам, включая уплаченные суммы налога на добавленную стоимость, с последующим списанием на себестоимость через суммы износа (амортизации) в установленном порядке.
Такой же порядок списания затрат у заказчика применяется и по другим приобретениям, которые он осуществляет для строящегося объекта и соответственно включает их в объем капитальных вложений вместе с налогом на добавленную стоимость, поскольку такие затраты не относятся к издержкам производства и обращения.
Например, согласно разъяснению Госналогслужбы РФ от 11 марта 1996 г. № 11-03-10/5 проектно-изыскательские работы для строительства входят в состав прочих капитальных работ и затрат и осуществляются за счет капитальных вложений. В этом случае и суммы налога на добавленную стоимость должны учитываться вместе с затратами в составе капитальных вложений, а после ввода объекта в эксплуатацию в составе его инвентарной стоимости.
Таким образом, как непосредственно по работам, выполненным подрядчиком, так и по другим затратам, касающимся строящегося объекта основных средств и формирующим объем капитальных вложений, у заказчика отсутствует право на принятие к зачету сумм налога на добавленную стоимость.
Подрядные строительно-монтажные организации при отражении в учете финансово-хозяйственных операций по своей основной деятельности должны руководствоваться действующими правилами ведения бухгалтерского учета и отчетности, отнесения затрат на производство и определения финансовых результатов, а также соответствующими нормативными документами, регулирующими отраслевые особенности строительства и налогообложения.
Согласно пункту 2 ст. 7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
Кроме того, с введением счетов-фактур типовой формы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 29.07.96 г. № 914, по товарам (работам, услугам), приобретенным с 01 января 1997 г., принятие к зачету (возмещению) сумм налога на добавленную стоимость осуществляется при обязательном наличии счетов-фактур, зарегистрированных в книге покупок у покупателя-налогоплательщика.
В связи с этим следует иметь в виду, что в соответствии с разделом III Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России от 04.12.95 г. № БЕ-11-260/7, согласованных с Минфином России и Минэкономики России, фактическая себестоимость строительных работ, выполняемых собственными силами, учитывается на отдельном субсчете счета "Основное производство" и определяется общей суммой затрат строительной организации на производство таких работ без учета работ, выполняемых субподрядчиками.
Выполненные субподрядными организациями и принятые и оплаченные генеральным подрядчиком строительные работы до их сдачи заказчику учитываются генеральным подрядчиком на счете "Основное производство" в составе незавершенного строительства на отдельном субсчете и не включаются в себестоимость строительных работ генподрядчика.
Из этого следует, что генподрядные организации определяют суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к уплате в бюджет, как разницу между суммами налога на добавленную стоимость, полученными от заказчика за работы, которые выполнены как собственными силами, так и субподрядными организациями, и суммами налога на добавленную стоимость по оплаченным и принятым к учету подрядчиком материальным ресурсам, выполненным работам и оказанным услугам сторонними организациями, включая субподрядные организации.
Генподрядчик, выступающий в роли заказчика по отношению к субподрядчикам, производит оплату выполненных субподрядчиками работ с учетом налога на добавленную стоимость. При исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей внесению в бюджет генподрядчиком, суммы налога по затратам производственного назначения, в том числе по работам, выполненным субподрядчиками, возмещаются из бюджета в общеустановленном порядке независимо от того, за счет каких средств (собственных или заемных) осуществлялась оплата субподрядчику и каков срок погашения кредита, полученного на строительство объекта.
В связи с изложенным выше и в целях исключения двойного налогообложения работ, выполненных субподрядчиками (у субподрядчика и генподрядчика), оплата генподрядчиком выполненных субподрядными организациями работ производится только после получения средств от заказчика. Суммы налога на добавленную стоимость по выполненным и предъявленным субподрядчиком работам должны списываться одновременно в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" генподрядчиком и в кредит этого же счета на балансе субподрядчика после их фактической оплаты субподрядчику независимо от принятой генподрядчиком учетной политики.
Согласно пункту 9 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в облагаемый оборот включаются любые получаемые организациями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги). Поэтому суммы авансовых платежей, полученные генподрядчиком от заказчика под выполнение работ, должны включаться в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот. При этом вычет сумм авансовых платежей, перечисленных генподрядчиком субподрядчикам под выполнение ими части работ, действующим законодательством не предусмотрен.
Согласно действующему налоговому законодательству в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, включаются все суммы получаемых налогоплательщиками денежных средств, связанных с расчетами за реализуемые ими товары (работы, услуги). В связи с этим денежные средства, полученные от заказчиков для выплат полевого довольствия, от обложения налогом на добавленную стоимость не освобождаются.
В таком же порядке подлежат обложению налогом на добавленную стоимость суммы авансовых платежей, полученные субподрядчиками от генподрядчика. При выполнении работ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные с полученных сумм авансовых платежей в счет предстоящего выполнения работ, полностью принимаются к зачету при определении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет в отчетном периоде. В связи с этим при выполнении работ двойного налогообложения не происходит, поскольку у генподрядчика и у субподрядчиков в декларациях по налогу на добавленную стоимость учитывается (засчитывается) налог, ранее уплаченный с полученных авансовых платежей.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56 (в ред. изменений и дополнений), предусмотрено, что материалы, переданные подрядчику и учитываемые заказчиком на собственном балансе, могут быть отражены подрядчиком на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".
При передаче заказчиком материальных ценностей на давальческих условиях подрядным организациям для строительства объекта стоимость таких материальных ценностей (включая налог на добавленную стоимость) списывается заказчиком на затраты, связанные со строительством объекта, и в объем выполненных работ, облагаемый налогом на добавленную стоимость, у подрядчика не включается. То есть подрядчик предъявляет заказчику счет-фактуру на выполненный объем строительно-монтажных работ без включения в него стоимости использованных материалов заказчика.
В случае передачи заказчиком подрядчику строительных материалов не на давальческих условиях налог на добавленную стоимость исчисляется подрядчиком от полного объема выполненных строительно-монтажных работ с учетом материалов заказчика. При этом, передавая материалы подрядчику на условиях перехода к нему права собственности, заказчик должен отразить операцию через счет реализации и начислить налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, а подрядчик по принятым от заказчика материалам суммы налога на добавленную стоимость на основании первичных документов и налоговых счетов-фактур относит к зачету на счет расчетов с бюджетом.
При передаче материалов структурными подразделениями головному предприятию налог на добавленную стоимость исчисляется головным предприятием от полного объема выполненных строительно-монтажных работ с учетом полученных материалов. Структурные подразделения при передаче материалов головному предприятию должны исчислять налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. При этом материалы, передаваемые структурными подразделениями, должны быть приняты к бухгалтерскому учету у головного предприятия.
В случае, когда генподрядчик приобретает товарно-материальные ценности для субподрядчиков, оплату за которые производит генподрядчик, а учет (оприходование) осуществляет субподрядчик, зачет (возмещение) сумм налога на добавленную стоимость, указанных в "авизо", производится у субподрядчиков при наличии официального подтверждения от генподрядчика факта оплаты товарно-материальных ценностей и при условии, что эти материальные ценности включаются субподрядными организациями в объемы выполненных работ.
При этом в "авизо" должна быть ссылка на номера соответствующих счетов-фактур, получаемых генподрядчиком от поставщиков этих товарно-материальных ценностей. Регистрация "авизо" по оприходованным товарно-материальным ценностям в книге покупок у субподрядчиков, являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, осуществляется после получения официального подтверждения от генподрядчика факта оплаты этих материалов.
Что касается вопроса оформления счетов-фактур по материалам (услугам), приобретаемым для застройщиков, то при реализации товаров (услуг) с участием в расчетах посреднических организаций счета-фактуры выписываются поставщиками товаров (услуг) на имя этих посреднических организаций. Посреднические же организации выписывают счета-фактуры покупателям от своего имени на полную стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), включая комиссионное вознаграждение. Следовательно, по товарам (услугам), приобретаемым для застройщиков, посреднические организации должны выписывать счета-фактуры от своего имени в указанном порядке.
В соответствии с Федеральным законом от 01.04.96 г. № 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" и разъяснением Минфина России от 01.08.97 г. № 04-03-08, согласованным с Управлением косвенных налогов Госналогслужбы РФ суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств, в том числе оборудования, требующего монтажа, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств. В связи с этим в случае, если оборудование, требующее монтажа, закупается предприятием для себя самостоятельно по договору с поставщиком оборудования, то налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщику, возмещается после принятия оборудования к бухгалтерскому учету путем отражения на счете 07 "Оборудование к установке". При этом Госналогслужба России письмом от 18 сентября 1997 года № 03-1-09/14 разъяснила, что налог на добавленную стоимость в полном размере должен возмещаться из бюджета по оборудованию как требующему, так и не требующему монтажа.
Что касается работ по монтажу оборудования, то суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные подрядными организациями по монтажным работам или начисленные на объем монтажных работ при выполнении этих работ собственными силами, относятся на увеличение балансовой стоимости оборудования и возмещению (зачету) не подлежат. Суммы налога на добавленную стоимость по расходам по доставке оборудования, оплаченным дополнительно сверх согласованной отпускной цены оборудования, также относятся на увеличение балансовой стоимости этого оборудования.
Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные подрядной организацией при приобретении оборудования, включаемого в стоимость строительно-монтажных работ, подлежат возмещению (зачету) у подрядчика в общеустановленном порядке. При этом у заказчика при вводе объекта в эксплуатацию суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные подрядной организации по строительно-монтажным работам, включая налог на добавленную стоимость по оборудованию, относятся на увеличение балансовой стоимости объекта.
В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05 августа 1992 г. № 552 (с учетом внесенных в него изменений и дополнений), затраты на проведение модернизации оборудования в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.
Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" предусмотрено возмещение (зачет) налога по затратам предприятий, произведенным при осуществлении капитальных вложений, только по приобретенным ими основным средствам. Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по работам по модернизации оборудования, возмещению (зачету) из бюджета не подлежат, а относятся на увеличение балансовой стоимости объекта.
Что касается возмещения сумм налога на добавленную стоимость по импортному оборудованию, то в соответствии с действующим законодательством по налогу на добавленную стоимость суммы налога, уплаченные таможенным органам при ввозе оборудования на территорию Российской Федерации, принимаются к зачету (возмещаются) налогоплательщикам в общеустановленном порядке при условии оприходования этого оборудования (принятия к учету).
При выполнении предприятиями (ОКС, УКС) функций заказчика-застройщика, включая технический надзор, в соответствии с Положением о заказчике-застройщике, затраты на содержание которых предусмотрены в сметах на строительство объектов, средства, перечисляемые со счета финансирования капитальных вложений на содержание этих служб, где они являются заказчиком, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, так как объектом налогообложения в строительстве является объем выполненных работ.
Оплата товаров (работ, услуг), приобретаемых для содержания заказчика, производится за счет этих средств с учетом налога на добавленную стоимость. При этом, уплаченные суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) возмещению из бюджета не подлежат.
Если указанные предприятия осуществляют технический надзор по договору с другими предприятиями и организациями, где они не являются заказчиками, то полученная выручка от оказания таких услуг подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
Согласно Федеральному закону от 01.04.96 г. № 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" от налога на добавленную стоимость освобождена стоимость работ по строительству жилых домов, производимых с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов, при условии, что эти средства составляют не менее 40 процентов от стоимости этих работ.
Работами по строительству жилых домов, включая работы по строительству встроенных, встроенно-пристроенных и пристроенных нежилых помещений этих домов, следует считать подрядные работы, выполняемые по договорам подряда (субподряда) строительными и специализированными субподрядными организациями или хозяйственным способом согласно объектной (локальной) смете на строительство жилых домов или общежитий.
В соответствии с пп. "т" п. 12 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" не освобождаются от налога на добавленную стоимость работы по строительству наружных сетей и сооружений водоснабжения, канализации, теплоснабжения и газоснабжения и объектов социально-бытового назначения.
В связи с изложенным работы по строительству объектов социальной сферы, а также по внутриплощадочным инженерным сетям, коммуникациям и сооружениям, не входящие в объектную (локальную) смету на строительство жилого дома, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с действующим налоговым законодательством.
Кроме этого, работы по строительству жилых домов, источником финансирования которых являются средства от приватизации государственной собственности, перечисленные комитетом по управлению имуществом, а также средства физических лиц, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Объекты основных средств могут также приобретаться в собственность предприятия уже готовыми к эксплуатации у других организаций, в т.ч. и у организаций-застройщиков, которые являются владельцами возведенных ими зданий и сооружений.
Согласно действующему законодательству по налогу на добавленную стоимость при реализации введенных в эксплуатацию законченных капитальным строительством основных средств, а также объектов незавершенного строительства, включая жилые дома, для определения облагаемого оборота принимается их стоимость, исчисленная исходя из свободных (рыночных) цен. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет при реализации объектов капитального строительства, числящихся на балансе организаций (предприятий) по стоимости, отражающей фактические затраты по строительству, включая уплаченные суммы налога на добавленную стоимость, определяется в виде разницы между ценами их реализации и фактическими затратами, включающими в себя налог.
При этом следует иметь в виду, что увеличение стоимости основных средств в результате их переоценки, производимой по решению Правительства (без реализации основных средств), не увеличивает оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость.
Согласно указанному Закону суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств. При этом согласно разъяснению Минфина России от 14.10.97 г. № 04-03-11 в таком же порядке принимаются к возмещению из бюджета (зачету) суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам при приобретении основных средств объектов капитального строительства.
Из сказанного выше следует, что в любом случае в счете-фактуре, выставленном продавцом покупателю должна фигурировать вся стоимость продаваемого объекта. При этом сумма налога будет исчислена и указана не от всей проданной цены, а от облагаемого оборота, определенного в соответствии с действующим порядком. Это важно, поскольку для покупателя объект будет представлять собой уже не построенный, а приобретенный в готовом виде, что дает покупателю право на зачет суммы налога на добавленную стоимость, подтвержденной первичными учетными и расчетными документами, а также счетом-фактурой продавца.
При передаче объекта незавершенного строительства с баланса на баланс по фактически произведенным затратам с учетом налога на добавленную стоимость, отраженным на счете 08, облагаемого оборота не возникает, т.к. объект незавершенного строительства не является товаром, кроме случаев купли-продажи.
Пунктом 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина РФ от 30.12.93 г. № 160, предусмотрено, что в объем затрат капитального характера включаются и затраты на реконструкцию действующих предприятий.
Исходя из этого, производимые расходы, связанные с реконструкцией как арендованных, так и собственных основных фондов, первоначально учитываются в составе капитальных вложений на счете 08 "Капитальные вложения", а после окончания работ списываются на счет 01 "Основные средства". Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные подрядчикам, выполнившим строительно-монтажные работы по реконструкции помещений, заказчику не возмещаются. В соответствии с пунктом 48 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", уплаченные суммы налога увеличивают стоимость произведенных затрат.
Выполнение работ по строительству основных средств хозяйственным способом, т.е. собственными силами заказчика - застройщика, представляет собой образование объекта обложения налогом на добавленную стоимость у самого заказчика, поскольку согласно пп. "а" пункта 2 статьи 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в состав объектов налогообложения включаются обороты по реализации товаров, работ, услуг внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения.
Организация, которая осуществляет строительство хозспособом, должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 20.12.94 г. № 167. Пунктом 8 этого Положения определено, что при выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.
Хозяйственный способ осуществления работ по созданию объекта основных средств имеет особенности, представляющие исключение из общего порядка исчисления налога на добавленную стоимость по капитальным вложениям. В частности, согласно п. 11 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39:
- работы, выполненные хозяйственным способом, на издержки производства и обращения не относятся и облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке по мере выполнения и отнесения их на счет 08 "Капитальные вложения";
- суммы налога по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых списывается на строительство объекта, на счет 08 "Капитальные вложения" не относятся и в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот не включаются;
- суммы налога по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых списывается на строительство объекта, принимаются к зачету (возмещению) в общеустановленном порядке по мере оплаты и оприходования, изложенном в пункте 19 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39.
В случае использования в строительных работах, выполняемых хозспособом, импортных материалов, освобожденных от уплаты налога на добавленную стоимость при таможенном оформлении, в оборот, облагаемый этим налогом, включается полная стоимость этих материалов. При использовании предприятиями собственного сырья и материалов для выполнения работ хозспособом исключений в определении сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих уплате в бюджет, не предусмотрено.
В связи с изложенным Министерство финансов РФ письмом от 12.11.96 г. № 96 установило, что при выполнении работ по строительству объекта хозяйственным способом сумма начисленного в соответствии с установленным порядком налога на добавленную стоимость в течение строительства отражается по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" в корреспонденции с дебетом счета 08 "Капитальные вложения". По мере ввода объекта расходы, связанные с его строительством (с учетом начисленных сумм налога на добавленную стоимость), списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Одновременно по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается первоначальная стоимость объекта с учетом налога на добавленную стоимость, исчисленного по окончании строительства. В случае возникновения разницы между суммами налога, исчисленными в период строительства объекта и по мере ввода объекта в действие, разница подлежит списанию с дебета счета 46 в кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".
Из этого следует, что если объект обложения налогом на добавленную стоимость при осуществлении строительства хозяйственным способом возникает по результатам каждого отчетного периода, то отражение оборота по счету 46 предусмотрено только один раз при завершении строительства и ввода объекта в эксплуатацию, в связи с чем и может возникнуть ситуация с доначислением налога на добавленную стоимость.
Согласно письму Минфина России от 24 сентября 1997 г. № 16-00-17-62 такая разница возникает в случае, если в отчетном периоде, в котором завершается строительство и объект вводится в действие, произведены дополнительные фактические затраты по строительству этого объекта, отраженные по дебету счета 08 "Капитальные вложения", и, следовательно, сумма налога на добавленную стоимость, равная разнице между суммами налога, исчисленными в период строительства и на дату окончания строительства, не отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".
Что касается вопроса доначисления налога на добавленную стоимость на сумму переоценки затрат по незавершенному строительству, то согласно пункту 11 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", а также приведенному выше письму Минфина России работы, выполненные хозяйственным способом, облагаются налогом по мере их выполнения и отнесения на счет 08 "Капитальные вложения". При этом результаты произведенной переоценки затрат по незавершенному строительству, выполняемому хозспособом, налогом на добавленную стоимость не облагаются.
В связи с изложенным производить доначисление налога на добавленную стоимость на сумму переоценки незавершенного строительства, выполненного хозспособом, а также при вводе объекта в действие не следует, поскольку при проведении переоценки никаких дополнительных затрат в виде фактически выполненных работ или израсходованных материальных ценностей не происходит. Однако при реализации объектов незавершенного строительства фактические расходы для целей налога на добавленную стоимость принимаются без учета произведенной переоценки.
Учитывая, что с 01 января 1997 г. все плательщики налога на добавленную стоимость обязаны составлять счета-фактуры типовой формы, предусмотренной Постановлением Правительства РФ от 29.07.96 г. № 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", предприятия (организации) должны составлять счета-фактуры и по работам, выполненным хозяйственным способом. Счета-фактуры составляются по мере выполнения указанных работ на величину произведенных фактических затрат, с выделением начисленного налога на добавленную стоимость, в одном экземпляре и подписываются руководителем и главным бухгалтером предприятия (организации). Составленные счета-фактуры хранятся у предприятия (организации) в журнале учета выдаваемых счетов-фактур и подлежат регистрации в книге продаж не позднее установленного десятидневного срока.
Согласно разделу XV Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39, отражающему особенности исчисления налога на добавленную стоимость по основным средствам, а также письму Минфина России от 12.11.96 г. № 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" по основным средствам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований, а также вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования возмещение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при их приобретении, не производится. Уплаченные по таким основным средствам поставщикам (подрядчикам) суммы налога относятся на увеличение их балансовой стоимости.
Основные средства, используемые при производстве товаров (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктами "в", "ш", "ы", "я.1" пункта 1 статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (подпункты "в", "ю" пункта 12 Инструкции), отражаются в учете по стоимости приобретения, включая сумму уплаченного налога, за исключением сумм налога на добавленную стоимость, возмещенных организациям (предприятиям) по добыче драгоценных металлов при реализации драгоценных металлов, освобожденных от налога в соответствии с подпунктом "с" пункта 1 статьи 5 Закона (подпунктом "с" пункта 12 Инструкции).
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет при реализации основных средств, используемых при производстве товаров (работ, услуг), освобожденных в соответствии с налоговым законодательством от налога на добавленную стоимость, определяется в виде разницы между суммой налога, исчисленной исходя из фактической рыночной цены реализации (но не ниже остаточной), и суммой налога, исчисленной по расчетной ставке 16,67 процента от цены приобретения (без учета переоценки), недосписанной на себестоимость через амортизацию.
В случае применения на добровольной основе субъектами малого предпринимательства упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности основные средства и нематериальные активы, используемые этими организациями при производстве товаров (работ, услуг), отражаются в учете по стоимости приобретения, включая сумму уплаченного налога.
Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные таможенным органам по основным средствам, ввозимым на территорию Российской Федерации, используемым для производства товаров (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктами "в", "ш", "ы", "я.1" пункта 1 статьи 5 вышеуказанного Закона (подпункты "в", "ю" пункта 12 Инструкции), к возмещению у плательщиков налога при принятии на учет не принимаются, а подлежат списанию в установленном порядке через суммы износа (амортизации).
Аналогичный порядок распространяется и на субъекты малого предпринимательства в случае применения ими на добровольной основе упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности.
В случае использования ввозимых основных средств для производства товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктами "а", "б" и "с" (только в отношении организаций (предприятий) по добыче драгоценных металлов при реализации драгоценных металлов) пункта 1 статьи 5 вышеназванного Закона (подпункты "а", "б" и "с" пункта 12 Инструкции), суммы уплаченного налога таможенным органам в полном объеме принимаются к возмещению у плательщиков налога при принятии их на учет.
При реализации или безвозмездной передаче приобретенных основных средств, а также объектов незавершенного строительства (кроме необлагаемых в установленном порядке) сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется в зависимости от даты их покупки:
а) приобретенных до 1992 г. с полной стоимости их реализации с учетом действующих рыночных цен;
б) приобретенных и реализованных в 1992 г. по ценам, превышающим цену покупки, - с суммы разницы между ценами продажи и приобретения, включающими в себя налог. Для определения суммы налога указанная разница умножается на расчетную ставку в размере 21,88 процента;
в) приобретенных после 1991 г. (кроме случаев, предусмотренных в подпункте "б") в виде разницы между суммой налога, учтенной в продажной цене, и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента продажи основных средств. При возникновении отрицательной разницы между суммой налога, уплаченной при их покупке, и суммой налога, полученной от продажи, возмещение налога из бюджета не производится. При этом для основных средств, в том числе оборудования, по которому амортизационные начисления не производились, действующим порядком исключений не предусмотрено.
Действующим законодательством по налогу на добавленную стоимость не предусмотрена также обязанность налогоплательщика восстанавливать суммы налога, ранее отнесенные на расчеты с бюджетом, в части, приходящейся на недоамортизированную стоимость основных средств при списании ее на убытки предприятия.
В случае продажи жилых домов или отдельных квартир, в том числе их незавершенного строительства, а также основных средств, введенных в эксплуатацию после окончания строительства, числящихся на балансе организаций (предприятий) по стоимости, отражающей фактические затраты по строительству, включая уплаченные суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при их строительстве, облагаемый оборот определяется в виде разницы между стоимостью реализации и фактическими затратами.
При реализации организациями (предприятиями) основных средств, а также объектов незавершенного строительства, полученных от учредителей в качестве взноса в уставный фонд, облагаемый оборот определяется исходя из полной стоимости реализуемых основных средств (объектов незавершенного строительства) в случае уменьшения в установленном порядке размера уставного фонда на величину этого взноса. Если размер уставного фонда не изменялся, исчисление налога на добавленную стоимость по таким основным средствам (объектам незавершенного строительства) производится с разницы между продажной ценой и ценой, зафиксированной в уставном фонде.
Изложенное в настоящей статье не исчерпывает всех возможных проблем с определением облагаемого оборота, применением счетов - фактур, а также с порядком исчисления налога на добавленную стоимость при строительстве и приобретении основных средств. Поэтому при решении данных вопросов налогоплательщикам и налоговым инспекциям необходимо исходить только из действующего налогового законодательства, которое нельзя трактовать произвольно.
