"Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах при реализации тары."
Официальная публикация в СМИ:
Опубликован не был
Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах при реализации тары.
Ответ: Подавляющее большинство промышленных и торгово - закупочных предприятий в процессе своей хозяйственной деятельности используют всевозможную тару, от железных бочек до картонных коробок, которая как объект хозяйственных операций отражается в бухгалтерском и налоговом учете, занимая при этом далеко не последнее место в расчетах.
В соответствии со статьей 481 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует упаковки.
Исходя из этого, тара по своему назначению подразделяется на используемую для хранения, упаковки и транспортировки. По условиям поставки и многократности использования различают тару многократного и однократного использования.
Тара многократного использования (многооборотная) совершает многократный оборот от поставщика (производителя) к потребителю и после освобождения от продукции и товаров подлежит возврату поставщику в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами и договорами, отвечающими статье 517 Гражданского кодекса РФ. Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.
Тара однократного использования утилизируется предприятием только один раз при реализации (сбыте) продукции (товара) и не подлежит возврату. Как правило, такая тара называется внутренней (потребительской) и не представляет собой самостоятельную транспортную единицу.
В настоящее время действует целый ряд нормативных документов, регулирующих порядок учета тары, который должен отвечать требованиям Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного приказом Минфина СССР от 01 ноября 1991 года № 56 (в редакции последующих изменений и дополнений).
Приемка новой и возвратной тары от поставщиков и покупателей, от тарных цехов и участков своего предприятия, отпуск тары на сторону и в производство для упаковки продукции, а также перемещение тары внутри предприятия оформляются соответствующими первичными документами.
При этом аналитический учет движения тары ведется бухгалтерией в количественном и денежном выражении по складам, цехам, производственным участкам и другим местам ее хранения, по материально-ответственным лицам; видам и группам тары, а также по ее назначению.
В бухгалтерском учете тара отражается по фактической себестоимости, которая складывается из всех расходов по ее приобретению, заготовке и доставке на склад предприятия в соответствии с действующей классификацией, предусмотренной письмом Минфина СССР от 30.09.85 г. № 166 "Основные положения по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях".
В случае приобретения предприятиями (организациями) тары и тароупаковочных материалов в счет бюджетного финансирования ее стоимость списывается в дебет счета 96 "Целевые финансирования и поступления". В себестоимость продукции (работ, услуг) стоимость тары, израсходованной в процессе производства, не включается, а используется лишь для целей калькулирования себестоимости единицы продукции.
Согласно действующим положениям существуют следующие виды тары:
- из древесины (ящики, бочки, кадки и др.);
- из картона и бумаги (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.);
- из металла и пластмассы (ящики, бочки, фляги, бидоны, корзины и др.);
- из стекла (бутылки, банки, бутыли и др.);
- из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.).
Тара является самостоятельной учетной единицей, которая отражается на счетах бухгалтерского учета в зависимости от ее назначения. Тара, используемая для упаковки и транспортировки готовой продукции (товаров), учитывается на следующих синтетических счетах:
- на счете 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы", - организациями всех отраслей, кроме организаций материально-технического снабжения, торговли и общественного питания;
- на счете 41 "Товары", субсчет "Тара под товаром и порожняя", - организациями материально-технического снабжения и сбыта, торговли и общественного питания.
Согласно Закону РФ от 06.12.91 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) этим налогом облагаются обороты по реализации на территории России товаров как собственного производства, так и приобретенных на стороне. Это означает, что любая тара в целях налогообложения может рассматриваться как товар и при реализации облагаться налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Налогообложение операций с тарой регламентируется пунктами 9 и 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями).
Согласно п. 9 инструкции № 39 в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот у поставщика продукции (товара) включается стоимость потребительской тары как одноразового использования, включенной в цену готовой продукции (коробки, полиэтиленовые пакеты, другие упаковочные материалы), так и транспортной тары (деревянной, картонной и др.), оплачиваемой сверх цен на готовую продукцию (товары).
В этом случае у предприятия-покупателя продукции (товара) стоимость тары однократного использования, включенной в цену готовой продукции (товара), отражается по дебету счетов учета приобретаемых ценностей (01, 10, 12, 41). Налог на добавленную стоимость по такой таре отражается в учете и возмещается покупателю в составе общей суммы налога по этой продукции (товару) в общеустановленном порядке согласно п. 19 инструкции № 39, т.е. принимается к возмещению из бюджета по мере принятия к учету и оплаты поступившей тары при наличии надлежаще оформленных расчетных документов и налоговых счетов-фактур.
Если товар поступает покупателю в транспортной таре, которая оплачивается сверх цен на готовую продукцию (товары), ее стоимость отражается в учете отдельно от поступившего товара на счете 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы", а налог на добавленную стоимость по дебету счета 19 отдельного субсчета. При этом согласно п. 19 инструкции № 39 при определении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, по транспортной таре, оплачиваемой сверх цен на готовую продукцию (товары), к зачету принимаются суммы налога, исчисленные от той стоимости (части стоимости) тары, которая оплачена сверх цен на продукцию (товары).
При затаривании продукции (товара) в потребительскую тару одноразового использования (коробки, полиэтиленовые пакеты, другие упаковочные материалы), включаемую в цену готовой продукции (товара), освобожденной от налога на добавленную стоимость, стоимость указанной тары этим налогом не облагается.
На некоторые виды тары многократного использования, поставляемой вместе с продукцией (товаром) с покупателя взимается залог, который возвращается ему после возврата поставщику порожней тары в исправном состоянии.
Постановлением Правительства РФ от 07.03.95 г. № 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен и тарифов", принятого во исполнение Указа Президента РФ от 28.02.95 г. № 221, государственное регулирование цен на тару, включая залоговую, отменено. Порядок расчетов и уровень цен на тару, в том числе и залоговая стоимость тары, определяются при заключении договоров на поставку продукции (товара). Поэтому залог является гарантией возврата тары.
Исчисление налога на добавленную стоимость по залоговой таре производится в порядке, предусмотренном инструкцией ГНС РФ от 11.10.95 г. № 39. В частности, согласно пункту 9 суммы налога по многооборотной таре, имеющей залоговые цены, уплачивается при ее реализации организациями-изготовителями (предприятиями - изготовителями) покупателям. То есть в данном случае оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, возникает только у предприятий-изготовителей тары при ее реализации предприятиям - покупателям, затаривающим в нее свою продукцию. Следовательно, при дальнейшем обороте этой тары налог на добавленную стоимость не начисляется и к возмещению из бюджета не предъявляется, кроме случаев продажи любой тары, в том числе и многооборотной, как товара.
Согласно пункту 19 инструкции предприятия (организации), использующие для своей продукции (товара) многооборотную тару, имеющую залоговые цены, в том числе стеклопосуду, учитывают эту тару по залоговым ценам, включающим налог, на счете 10 "Материалы" без предъявления по ней к зачету сумм НДС, уплаченных поставщикам при ее приобретении.
Инструкция по налогу на добавленную стоимость ничего не говорит об учете возвратной тары, имеющей залоговую стоимость, которую используют торговые предприятия. Поэтому, следуя общим правилам бухгалтерского и налогового учета, уместно будет заключить, что торговые организации могут учитывать многооборотную тару на счете 41 "Товары" по залоговой стоимости, включающей НДС, уплаченный поставщикам при ее приобретении.
В дальнейшем организация (предприятие), затаривающая в приобретенную тару, имеющую залоговые цены, свою продукцию, стоимость тары должна показывать в налоговом счете-фактуре и в расчетных документах отдельной строкой без выделения НДС, которая оплачивается покупателем сверх стоимости продукции (товара). На счетах бухгалтерского учета поставщика эта хозяйственная операция отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 10 (41) субсчет "Тара". После оплаты покупателем залоговой стоимости тары делается проводка по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 45. В том случае, если организация не применяет в учете счет 45 "Товары отгруженные", возможно использование вместо него счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Применение счета 45 "Товары отгруженные" при расчетах по возвратной таре рекомендовано Основными положениями по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утвержденными Минфином СССР 30.09.85 г. № 166. Учитывая правила применения счета 45, установленные Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, которые распространяются только на особые случаи перехода права собственности на реализуемую продукцию (товары), надо сказать, что применение этого счета является более предпочтительным для отражения операций с возвратной тарой.
В изложенном выше случае не происходит реализации тары как товара, а следовательно, счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" не используется и налог на добавленную стоимость не начисляется, поскольку согласно Закону РФ от 06.12.1991 года № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) сами предметы залога не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Если многооборотная тара не возвращается покупателем, то в этом случае возникает налогооблагаемая база по НДС. Данную ситуацию следует рассматривать как реализацию тары на сторону с отражением этой хозяйственной операции по счету 48 "Реализация прочих активов", что вытекает из смысла пункта 8 "г" инструкции № 39, согласно которому объектом налогообложения являются обороты по реализации предметов залога, включая их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.
Несколько иная ситуация складывается относительно применения налога на добавленную стоимость предприятиями (организациями), затаривающими продукцию (товары) в многооборотную тару, на которую действуют свободные рыночные цены. Согласно Основным положениям по учету тары стоимость тары (в том числе транспортной металлической и пластмассовой, а также стеклянной), на которую залоговые цены не установлены, в себестоимость затариваемой продукции (товара) не включается и оплачивается покупателем сверх стоимости на готовую продукцию (товар).
Поэтому в случаях, когда продукция (товары) затаривается в многооборотную тару, на которую действуют свободные рыночные цены, налог на добавленную стоимость применяется к стоимости реализации продукции (товара) и стоимости тары отдельно. При этом суммы НДС, уплаченные поставщикам продукции (товара) и тары под ней, включая стеклянную, принимаются к зачету (возмещению) в общеустановленном порядке.
В условиях рыночной экономики возникают ситуации, когда тара (в том числе и многооборотная) выступает в роли товара и может быть реализована (передана) как юридическим, так и физическим лицам. В этом случае предприятия (организации), не занимающиеся изготовлением тары, при реализации (перепродаже) тары не освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость, в том числе приобретенной у юридических и физических лиц многооборотной тары, включая стеклянную и мешкотару.
Согласно Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость" у предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость. В связи с этим реализация многооборотной тары самостоятельно, без затаривания в нее продукции (товара), облагается НДС по действующим ставкам исходя из продажных (свободных рыночных) цен в общеустановленном порядке.
Согласно пп. "б" пункта 2 статьи 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги). Поэтому реализация тары в рамках бартерных операций облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Причем НДС по таре, расчеты за которые произведены подобным образом и на которую действуют свободные рыночные цены, принимается к зачету (возмещению) на основании первичных учетных документов и налоговых счетов-фактур при условии указания в них сумм налога отдельной строкой.
Операции, когда организация целенаправленно приобретает тару для последующего ее ремонта и продажи другим предприятиям, отражаются в учете по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Поэтому реализация тары после ее ремонта без затаривания в нее продукции облагается налогом на добавленную стоимость исходя из полной цены продажи. В общеустановленном порядке облагаются также налогом на добавленную стоимость услуги и работы по ремонту многооборотной тары.
Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, в указанных случаях определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованную им тару, выполненные работы и оказанные услуги по ремонту, и суммами налога, уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
С 01 января 1997 года все плательщики налога на добавленную стоимость при совершении операций по реализации товаров, работ и услуг обязаны составлять счета-фактуры. При этом следует иметь в виду, что с введением налоговых счетов-фактур сохраняются все действующие формы первичных учетных и расчетных документов.
При составлении счетов-фактур следует руководствоваться постановлением Правительства РФ от 29.07.96 г. № 914 (в редакции постановления Правительства РФ от 02.02.98 г. № 108), требования которых в равной степени относятся ко всем предприятиям, как изготовителям тары, так и предприятиям (организациям), которые при реализации продукции (товара) используют тот или иной вид тары или сами занимаются реализацией (перепродажей) тары.
