Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах по транспортным услугам.
Ответ: Сегодня в предпринимательской практике немалую долю затрат при реализации продукции и товаров составляют транспортные расходы, которые поставщик учитывает при заключении сделки. При этом обязанность по оплате транспортных расходов поставщиком или покупателем определяется договором. Однако следует учитывать, что с точки зрения налогообложения для поставщика более выгодно заключение договоров на условиях оплаты транспортных расходов покупателем.
Согласно Закону РФ от 06.12.91 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) транспортные услуги, оказанные на территории РФ, облагаются налогом на добавленную стоимость. Поэтому при отражении в бухгалтерском и налоговом учете сумм транспортных расходов следует руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по ее применению, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 г. № 56 (в редакции последующих изменений и дополнений), а также постановлением Правительства РФ от 29.07.96 г. № 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в редакции постановления Правительства РФ от 02.02.98 г. № 108).
Согласно подп. "у" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 (с изменениями и дополнениями), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются "затраты, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, транспортировкой до пункта, обусловленного договором, погрузкой в транспортные средства (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателями сверх цены на продукцию)".
Поэтому при решении вопроса о включении в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость сумм, поступающих от покупателей в порядке возмещения расходов по доставке продукции (товаров), принципиальное значение имеет то, на каких условиях осуществляется в данном случае поставка их покупателю.
В соответствии с Методическими рекомендациями по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденными Минэкономики России от 06.12.95 г. № СИ-484/7-982, свободные оптовые и отпускные цены и тарифы на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуги устанавливаются предприятиями - изготовителями или другими поставщиками по согласованию с потребителями исходя из конъюнктуры рынка (сложившегося спроса и предложения), качества и потребительских свойств продукции (товаров, услуг).
Это означает, что при этом возможны два варианта:
Договором предусмотрена обязанность продавца доставить товар покупателю. В этом случае продавец фактически оказывает покупателю услуги по доставке продукции до места назначения, а затраты по доставке включает в состав коммерческих расходов, отражаемых в бухгалтерском учете по дебету счета 43 "Коммерческие расходы", и учитывает их при определении отпускной цены. Следовательно, суммы, полученные продавцом продукции (товара) за оказание им транспортных услуг, следует рассматривать как выручку от реализации транспортных услуг и даже в таких случаях, когда такие расходы выделяются в счетах-фактурах отдельной строкой, которая в соответствии с разделом 4 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" включается в оборот, облагаемый НДС.
По условиям договора продавец не обязан производить доставку товара до покупателя. Если обязанность по доставке товара лежит на покупателе, то транспортные расходы в цене не учитываются. В этом случае расходы по доставке продукции (товара) от станции отправления до станции назначения оплачиваются транспортной организации поставщиком и возмещаются ему покупателем, что должно быть оговорено в договоре или иных документах (соглашениях, письмах и т.п.). Полученные от покупателей сверх отпускной цены суммы в возмещение расходов по доставке продукции (товара) в объем реализации у поставщика не включаются и налогом на добавленную стоимость не облагаются.
В бухгалтерском и налоговом учете поставщика такие суммы отражаются минуя счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" следующим образом:
1. Акцептованы счета транспортной организации за оказанные ею услуги по перевозке и экспедированию продукции (товара), относимые на счет покупателей, - дебет счета 45 (76) на сумму расходов без налога на добавленную стоимость и дебет счета 19 (на сумму НДС) в корреспонденции со счетами расчетов с поставщиками и подрядчиками (60, 71, 76 и др.).
2. На счет поставщика поступили суммы, оплаченные покупателями (заказчиками) за транспортные услуги дебет счета 51 (52) в корреспонденции с кредитом счета 45 (76) с налогом на добавленную стоимость. Одновременно с кредита счета 19 в дебет счета 45 (76) списывается сумма НДС по ранее акцептованным счетам.
Из этого следует, что расходы по перевозке продукции (товара), компенсируемые продавцу покупателем, не включаются в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость у продавца-налогоплательщика. Соответственно, суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные транспортным предприятиям продавцом продукции (товара), ему не возмещаются (не засчитываются) при определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Счета-фактуры по транспортным расходам, не включаемым в отпускную цену продукции (товара) поставщика, возмещаемые перевозчику за счет получаемой от покупателя выручки, должны выписываться непосредственно поставщиками услуг (перевозчиками) на имя покупателя этих транспортных услуг (поставщика продукции). Что касается оформления счетов-фактур продавцом продукции (товара) покупателям, то суммы транспортных расходов с учетом налога на добавленную стоимость указываются в счетах-фактурах отдельной строкой.
Счета-фактуры, выставляемые транспортными организациями за оказываемые услуги по перевозке хранятся у поставщика в журнале учета счетов-фактур, но в его книге покупок не регистрируются, поскольку являются только исходными документами для составления сводных счетов-фактур, выписываемых поставщиком в адрес покупателя.
Составление сводных счетов-фактур осуществляется поставщиком на полную стоимость реализованной продукции (товара) с учетом транспортных расходов, оплачиваемых покупателем транспортной организации через поставщика. При этом стоимость услуг транспортной организации по перевозке груза выделяется отдельной строкой.
Составленные сводные счета-фактуры регистрируются в книге продаж у поставщика только в части стоимости собственной реализованной продукции, являющейся оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость у этого предприятия-поставщика.
У покупателя продукции (товара) сводные счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок на полную сумму, предъявленную по счетам.
В аналогичном режиме составляются счета-фактуры при посреднических услугах, когда посредники заказывают работы и услуги от своего имени для своих доверителей, комитентов, агентов и за их счет.
В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Закона Российской Федерации от 06.12.91 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) при осуществлении предприятиями посреднических услуг оборотом, облагаемым этим налогом, является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов. Поэтому у посреднических организаций, работающих по договору транспортной экспедиции, оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, является сумма дохода, полученная в виде вознаграждения.
В связи с изложенным, суммы авансовых платежей, поступившие на расчетный счет транспортно-экспедиторской организации в счет предстоящего выполнения экспедиторских услуг, облагаются налогом на добавленную стоимость только в части их вознаграждения.
В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. № 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" с 01 января 1997 года все плательщики налога на добавленную стоимость при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг обязаны составлять счета-фактуры, а также вести книгу продаж и книгу покупок.
Учитывая, что по договору транспортной экспедиции расчеты за предоставленные транспортные услуги и связанные с этим работы осуществляются через счета транспортно - экспедиторских организаций, у которых оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, является сумма дохода, полученная в виде вознаграждения, счет-фактура клиенту грузоотправителю или грузополучателю составляется транспортно экспедиторской организацией.
Счет-фактура типовой формы составляется на сумму, уплаченную организациям, осуществляющим транспортировку и связанные с этим работы, и сумму дохода, полученную в виде вознаграждения (платы) за оказание услуг, определенных договором транспортной экспедиции.
Счета-фактуры, составленные транспортно экспедиторскими организациями, регистрируются в книге продаж только в части полученного дохода (вознаграждения), являющегося оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость у этих организаций.
Счета-фактуры, полученные от организаций, осуществляющих транспортировку и связанные с этим работы, хранятся в журнале получаемых счетов-фактур, но в книге покупок у транспортно экспедиторской организации не регистрируются.
В соответствии с пунктом 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учете затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных письмом Комитета РФ по торговле от 20.04.95 № 1-550/32-2 и доведенных письмом Госналогслужбы России от 10.05.95 г. № ЮБ-6-17/256, предприятиям торговли при самостоятельном осуществлении закупок товаров (включая по импорту и товарообменным операциям) разрешается при исчислении покупной стоимости поступающих товаров наряду с ценой, предусмотренной в договоре, включать транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке. Это также подтверждается и письмом Минфина России от 06.09.96 г. № 04-03-05.
Многие предприятия торговли предпочитают относить транспортные расходы на счет 44 "Издержки обращения", так как при отнесении на счет 41 "Товары" увеличиваются трудозатраты по калькуляции себестоимости единицы товара. Однако транспортные расходы составляют немалую часть затрат, связанных с покупкой товара, и если даже они учитываются на счете 44, то на дебет счета 46 они списываются пропорционально реализованному товару. Вместе с этим калькулирование всех затрат, связанных с покупкой товара, на счете 41 предотвращает случаи его реализации по цене ниже себестоимости, что, в свою очередь, помогает избежать проблем при определении налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость.
Что касается возмещения налога на добавленную стоимость предприятиям торговли по транспортным услугам, то суммы налога, уплаченные за такие услуги, возмещаются в общеустановленном порядке независимо от их списания на издержки обращения в конкретном налоговом периоде.
В соответствии со ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в случае, если реализация товаров (работ, услуг), в том числе услуг по транспортировке импортных грузов, осуществляется на территории Российской Федерации иностранными предприятиями, не состоящими на учете в налоговом органе, налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет в полном размере российскими предприятиями за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям или другим лицам, указанным иностранными предприятиями.
Федеральным законом от 28.04.97 № 73-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" норма о месте реализации транспортных услуг из законодательства по налогу на добавленную стоимость исключена. В связи с этим в настоящее время услуги по перевозке импортных грузов от налога на добавленную стоимость не освобождаются независимо от протяженности расстояния перевозки по территории Российской Федерации и зарубежных государств.
В случае, когда услуги по транспортировке импортных грузов включаются в контрактную стоимость товара, стоимость таких услуг отдельно в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, не включается.
В случае, если услуги по транспортировке импортных грузов оплачиваются отдельно от стоимости товаров, в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, включается полная стоимость этих услуг по перевозке груза от места отправления до места назначения.
