"Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах при возврате товара по договорам купли-продажи."
Официальная публикация в СМИ:
"Эпиграф", № 34, 1998
Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах при возврате товара по договорам купли-продажи.
Ответ: Согласно гражданскому законодательству по договору купли-продажи одна сторона передает в собственность другой товар, а вторая принимает этот товар и обязуется уплатить за него определенную сумму. К отдельным видам договора купли-продажи относятся розничная купля-продажа, поставка товаров и некоторые другие.
Особенности бухгалтерского учета и налогообложения у покупателя при возврате продавцу товара, приобретенного по договору купли-продажи, обусловлены особенностями перехода права собственности, времени и условий его возврата.
Правовые основы договоров купли-продажи отражены в тридцатой главе Гражданского кодекса Российской Федерации.
Как следует из положений указанной главы Гражданского кодекса Российской Федерации, возврат поставщику ранее купленного товара может осуществляться на основаниях, предусмотренных законом или договором по инициативе как продавца, так и покупателя. Покупатель может возвратить товар по собственной инициативе в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения одного или нескольких условий договора:
1. если продавец не передает или отказывается передать покупателю относящиеся к товару принадлежности или документы, которые он должен передать в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи;
2. если продавец передал в нарушение договора купли-продажи покупателю меньшее количество товара, чем определено договором;
3. если продавец передал покупателю товары в ассортименте, не соответствующие договору купли-продажи, или наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору купли-продажи, продавец передал товары с нарушением условия об ассортименте;
4. получения товара ненадлежащего качества;
5. получения некомплектного товара;
6. нарушение условий затаривания и (или) упаковки товара.
В этих случаях покупатель может отказаться от исполнения договора и возвратить товар.
Кроме того, основанием для возврата товара по договорам поставки может послужить нарушение сроков поставки. Так п. 3 ст. 511 Гражданского кодекса РФ предусмотрено право покупателя отказаться от принятия товара, поставка которого просрочена.
Согласно п. 3 ст. 495 Гражданского кодекса РФ по договору розничной купли-продажи покупатель вправе вернуть товар в случае непредставления продавцом обязательной информации о товаре, к которой согласно Закону РФ от 07.02.92 г. № 2300-1 "О защите прав потребителей" относятся обозначения государственных стандартов, сведения об основных потребительских свойствах товара, правилах безопасного использования и др.
Согласно п. 1 ст. 502 Гражданского кодекса РФ и ст. 25 Закона РФ от 07.02.92 г. № 2300-1 "О защите прав потребителей" покупателю предоставлено право обмена приобретенного непродовольственного товара в течение четырнадцати дней с момента его передачи покупателю, если указанный товар не подошел ему по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или не может быть использован по назначению по иным причинам. При отсутствии необходимого для обмена товара у продавца покупатель вправе возвратить приобретенный товар продавцу и получить уплаченную за него сумму.
Согласно ст. 414 Гражданского кодекса РФ возврат товара может быть осуществлен при прекращении обязательства новацией. То есть обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). Возврат товара в данном случае не будет расцениваться реализацией, если указанное соглашение заключено до перехода права собственности на товар покупателю.
Гражданским законодательством предусмотрено право продавца расторгнуть договор и потребовать возврата проданного товара. Это относится к ситуации, когда договором предусмотрена оплата полученных покупателем товаров в рассрочку (форма продажи товара в кредит, предусматривающая периодические платежи покупателя), за исключением случаев, когда сумма уже полученных от покупателей платежей превышает половину цены товара.
Превышение суммы платежей от покупателя половины стоимости товара, как и наличие в договоре о продаже товара в кредит иных условий о последствиях просрочки платежей, лишает продавца права на возврат товара. В таком случае он может требовать только уплату покупателем процентов за просрочку платежа.
В том случае, если поставщик полностью выполнил свои обязательства по поставке товара и покупатель претензий к поставщику в части соблюдения условий купли-продажи не имеет, то говорить о возврате товара неправомерно. По взаимной договоренности сторон в договоре купли-продажи может быть предусмотрено обязательство поставщика выкупить товар у покупателя в случае, если в течение какого-либо времени покупатель не сможет этот товар реализовать.
Согласно подпункту "а" пункта 1 статьи 3 Закона Российской Федерации от 06.12.91 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ, оказанных услуг.
Несмотря на то, что понятие "реализация" нигде нормативно не определяется, из анализа налогового законодательства следует, что под реализацией понимается возмездное отчуждение товаров (оказание услуг, производство работ) на основании договора гражданско - правового характера.
Таким образом, для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость существенным моментом при возврате товара является порядок отражения данной операции на бухгалтерских счетах.
В случае возврата товара, минуя счета реализации, обложение налогом на добавленную стоимость данной операции не производится. Подобная ситуация может возникнуть при возврате товара, который согласно закону или договору еще не стал собственностью покупателя.
Возврат некачественного товара, минуя счета реализации, согласно Методическим рекомендациям по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.96 г. № 1-794/32-5 возможен и при наступлении права собственности, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения одного из указанных ранее условий.
Пунктом 2.1.9 вышеназванных рекомендаций определено, что возврат товара поставщику при обнаружении брака в процессе реализации товара, при несоответствии товара стандарту или согласованному образцу по качеству, некомплектности товаров осуществляется путем оформления расходной накладной.
Следует отметить, что действующим законодательством по налогу на добавленную стоимость предусмотрен различный порядок исчисления налога предприятиями розничной и оптовой торговли, что оказывает существенное влияние как на отражение в бухгалтерском учете, так и налогообложение операций по возврату товара.
Пунктом 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) определено, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими организациями (предприятиями), занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам этих товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. При этом суммы налога по поступившим и оприходованным товарам, приобретенным для перепродажи, принимаются к зачету после их фактической оплаты поставщикам независимо от факта реализации этих товаров.
Поскольку при возврате товара, минуя счета реализации, говорить о его перепродаже нельзя, то суммы налога на добавленную стоимость по оприходованным и оплаченным товарам, отнесенным на расчеты с бюджетом, приходящиеся на стоимость возвращаемого поставщику товара, должны быть восстановлены к уплате в бюджет. В бухгалтерском учете должна быть отражена следующая бухгалтерская проводка:
Д 19 - К 68/НДС - на сумму НДС, приходящегося на возвращаемые товары.
Следует отметить, что указанная проводка осуществляется не в момент возврата денежных или иных средств от продавца, направленных в качестве оплаты товара, а в момент возврата товара, поскольку он перестает числиться на балансе покупателя.
В случае если указанные товары еще не были оплачены, то возврат товара поставщику, осуществляемый на основании накладной, сопровождается следующими бухгалтерскими проводками:
Д 63 - К 41 (10 и пр.) - передан товар поставщику
Д 19 - К 60 - сторно.
Согласно Порядку ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. № 914 (с изменениями и дополнениями от 02.02.98 г. № 108), все плательщики налога на добавленную стоимость при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемых налогом, составляют счета-фактуры и ведут журналы учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок по установленным формам. Поскольку в описанных выше случаях, возврат товара производится минуя счет 46 "Реализация товаров (работ, услуг)", то новые счета-фактуры не составляются, а на оригинале счета-фактуры, остающегося у предприятия, и в книге покупок делаются соответствующие исправительные (сторнировочные) записи.
Если налог на добавленную стоимость по указанным сделкам был уже уплачен продавцом в бюджет, то в соответствии с пунктом 24 инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 01.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) он уменьшает размер очередных платежей в бюджет в том отчетном периоде, когда были сторнированы записи по реализации товара.
Предприятия розничной торговли суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" не учитывают, то возврат товара поставщику после выставления претензии (Д60-К63) на всю сумму с НДС сопровождается следующей бухгалтерской проводкой:
Д 63 - К 41 - на всю стоимость возвращаемых товаров.
Пунктом 41 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) определено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет организациями розничной торговли, определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленными с реализованного торгового наложения по соответствующим расчетным ставкам, и суммами налога, уплаченными поставщикам материальных ресурсов, стоимость которых относится на издержки обращения.
При возврате поставщику предприятием розничной торговли оприходованного и оплаченного товара, в том числе брака, с отражением этой операции через счет 46 "Реализация товаров (работ, услуг)" счет-фактура составляется предприятием розничной торговли в общеустановленном порядке как продавцом этого товара с отражением всех реквизитов данного счета-фактуры в книге продаж.
Если возврат бракованных товаров производится предприятием розничной торговли не в полном объеме и минуя счет 46 "Реализация товаров (работ, услуг)", новые счета-фактуры не выписываются. Бракованные товары возвращаются на основании накладных, а на оригинале счета-фактуры, остающегося у предприятия розничной торговли, и в книге покупок делаются соответствующие исправительные записи. В этом случае продавец товара должен произвести корректировку оборотов по реализации. На наш взгляд, это возможно методом сторно. Поскольку действующим законодательством предусмотрено исчисление НДС на основе счетов-фактур, ведения книги покупок и книги продаж, то для правильного отражения оборотов по реализации товаров и исчисления подлежащего к уплате в бюджет налога, в книге продаж следует произвести сторнировочные записи на стоимость возвращенных товаров на основании полученных от покупателя накладных.
В случае если договором купли-продажи предусмотрена возможность последующего выкупа поставщиком проданного товара или у покупателя нет оснований для представления претензий, то его возврат необходимо производить через счета реализации. При этом согласно Порядку, утвержденному постановлением Правительства РФ от 29.07.96 г. № 914, счет-фактура по данной операции составляется в установленном порядке и регистрируется в книге продаж. Если договором купли-продажи предусмотрен переход права собственности в момент получения товара от поставщика, то в случае его возврата не по причинам нарушения условий договора, данную операцию следует проводить через счета реализации. Исчисление налога на добавленную стоимость по этой операции производится в общеустановленном порядке. В случае отсутствия оплаты со стороны покупателя, оснований для зачета (возмещения) налога на добавленную стоимость в момент отражения товара на счетах бухгалтерского учета не имеется. Поскольку согласно гл. 26 Гражданского кодекса Российской Федерации прекращение обязательств возможно через их исполнение, зачетом и др., то зачет (возмещение) сумм НДС по приобретенным, но не оплаченным товарам, при наличии составленного в установленном порядке счета-фактуры производится после оплаты стоимости товара поставщику или зачета обязательств между поставщиком и покупателем. В случае заключения договора об "обратном" выкупе возможно проведение зачета возникших обязательств поставкой приобретенных ранее товаров. При этом зачет считается осуществленным после передачи товара при наличии подписанного обеими сторонами соглашения о зачете, иных предусмотренных им документов, если иное не предусмотрено законом или договором.
Следует отметить, что ни гражданским, ни налоговым законодательством не предусмотрен запрет на возврат товара непосредственно не продавцу, а какому-либо третьему лицу, если между контрагентами заключены соответствующие договора, соглашения.
При возврате товара минуя счета реализации не продавцу товара, а по письменному соглашению с ним какому-либо иному, третьему лицу, указанному им, обязанности составления счета-фактуры у покупателя на возврат товара не возникает. Уменьшение стоимости покупок и налога в данной ситуации производится методом сторно, в описанном ранее порядке.
Учитывая многообразие возможных ситуаций, отметим, что независимо от "мотивов" заключения соответствующих договоров, соглашений, включающих во взаимоотношения третьих лиц, обязанность по составлению счетов-фактур действующим налоговым законодательством возлагается на продавца товара. Однако при возврате товара третьему лицу нужно иметь подтверждение того, что такая отгрузка производится по просьбе продавца (доверенность, выданную продавцом этому лицу, либо письмо покупателю от продавца с просьбой отгрузить возвращаемый товар указанному лицу).
