"Вопрос: О различиях в налогообложении коммерческих и некоммерческих организаций."
Официальная публикация в СМИ:
"Эпиграф", № 29, 1998
Вопрос: О различиях в налогообложении коммерческих и некоммерческих организаций.
Ответ: 1. В соответствии с пунктом 10 статьи 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 г. № 2116-1 (с изменениями и дополнениями) и пунктом 2.12 Инструкции "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" от 10.08.95 г. № 37 (с изменениями и дополнениями) бюджетные и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с полученной от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами. Такие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Порядок исчисления сумм превышения доходов над расходами производится аналогично порядку, установленному для исчисления налогооблагаемой прибыли предприятия. При исчислении налогооблагаемой прибыли (суммы превышения доходов над расходами) бюджетных учреждений и организаций не учитывается стоимость безвозмездно полученных основных производственных фондов, оборудования и иного имущества, используемых ими по прямому назначению при осуществлении основной уставной деятельности.
Порядок исчисления налогооблагаемой прибыли для бюджетных учреждений изложен в совместном письме Минфина России и Госналогслужбы России "Об исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль бюджетными учреждениями и порядке представления отчетности в налоговые органы" от 28.10.92 г. № 100 и № ВГ-6-01/385 и изменениях и дополнениях к нему от 09.09.93 г. № 108 и № НП-4-01/139.
По бюджетным учреждениям учет доходов, расходов, суммы превышения доходов над расходами (прибыли) производится в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 26.12.94 г. № 170, Инструкцией по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, утвержденной приказом Минфина России от 03.11.93 г. № 122, а также в соответствии с письмами Минфина России от 15.02.93 г. № 12 "О порядке составления годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности учреждениями и организациями, состоящими на бюджете" и от 25.07.94 г. № 95 "О составлении бухгалтерских отчетов за 1994 год и периодической отчетности в 1995 году учреждениями и организациями, состоящими на бюджете".
В составе доходов и расходов организаций, перечисленных в настоящем пункте, не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание указанных организаций, поступившие от других предприятий и граждан, членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые вклады участников этих организаций) и расходы, производимые за счет этих средств. Ведение учета доходов и расходов указанных средств, а также сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности производится раздельно.
Что касается уплаты некоммерческими организациями налога на имущество, то в соответствии со статьей 4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" от 13.12.91 г. № 2030-1 (с изменениями и дополнениями) данным налогом не облагается имущество бюджетных учреждений и организаций; жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражных кооперативов, садоводческих товариществ; общественных объединений, ассоциаций, осуществляющих свою деятельность за счет целевых взносов граждан и отчислений предприятий и организаций из оставшихся в их распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей прибыли на содержание указанных общественных объединений, ассоциаций, если они не осуществляют предпринимательскую деятельность; общественных организаций инвалидов; органов управления и подразделений Государственной противопожарной службы при осуществлении ими своих функций, установленных законодательством Российской Федерации.
2. В соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 2 Закона Российской Федерации от 06.12.91 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) предприятия и организации, имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц, включая предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Поэтому некоммерческие организации, не осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность и не имеющие оборотов по реализации продукции, товаров, работ, услуг не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Наряду с этим такие организации, реализующие продукцию, товары, работы, услуги в соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 3 вышеназванного Закона являются плательщиками налога на добавленную стоимость.
Для отдельных видов деятельности, а также для отдельных категорий некоммерческих организаций установлены льготы по уплате НДС.
Так, в соответствии с подпунктом "и" пункта 10 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" этим налогом не облагаются средства, передаваемые на нужды малоимущих, социально незащищенных категорий граждан, являющихся реальными получателями таких средств, а также денежные (спонсорские) средства, направляемые на целевое финансирование некоммерческих организаций, не занимающихся хозяйственной (предпринимательской) деятельностью и не имеющих оборотов по реализации продукции (работ, услуг), кроме выбывшего имущества, при условии, что данные средства учитываются на отдельном счете и об их целевом использовании представлены отчеты в налоговые органы.
В связи с изложенным денежные (спонсорские) средства, направляемые на целевое финансирование некоммерческих организаций, не занимающихся предпринимательской деятельностью, налогом на добавленную стоимость не облагаются, если их получение не связано с оплатой товаров (работ, услуг).
Отдельные виды деятельности, осуществляемые некоммерческими организациями, освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость. Перечень товаров (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость приведен в пункте 12 раздела V инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений).
В ходе осуществления своей деятельности некоммерческие организации приобретают для своих нужд материальные ценности, а также работы и услуги. Их цена включает в себя НДС, а некоммерческие организации как конечные потребители этих товаров (работ, услуг) оплачивают налог на добавленную стоимость.
Порядок отражения учета налога на добавленную стоимость определен письмом Минфина РФ от 12.11.96 г. № 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".
В деятельности некоммерческих организаций возможны 3 варианта ситуаций, связанных с учетом сумм НДС, уплаченных при приобретении основных средств, нематериальных активов, иного имущества, материальных ресурсов (работ, услуг).
Основные средства, нематериальные активы, иное имущество, материальные ресурсы (работы, услуги) подлежат использованию в рамках уставной непредпринимательской деятельности, т.е. на непроизводственные нужды, исключая любые операции, связанные с реализацией продукции, товаров, работ, услуг.
Согласно п. 2 письма № 96, в этом случае суммы налога списываются с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", соответствующих субсчетов на дебет счетов учета источников их покрытия (финансирования), т. есть относятся за счет целевого финансирования на счет 96. Если такие расходы производятся за счет чистой прибыли, то и "входной" НДС будет покрываться за счет этого источника (сч. 81, 88).
Если основные средства, нематериальные активы, иное имущество, материальные ресурсы, работы, услуги используются в рамках предпринимательской деятельности при осуществлении не освобожденных от налога операций, то суммы налога учитываются на сч. 19 в общеустановленном порядке, а затем, при условии оплаты и оприходования товаров, относятся в дебет сч. 68 и уменьшают сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по реализации.
При этом в случаях, когда вышеперечисленные средства, активы, имущество, ресурсы используются как на производственные, так и на непроизводственные нужды, сумма налога по ранее приобретенным и оплаченным товарно-материальным ценностям, подлежащая списанию с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", определяется расчетным путем, исходя из количества и стоимости списываемых на производственные или непроизводственные нужды товарно-материальных ценностей. В случае отпуска товарно-материальных ценностей на непроизводственные нужды после списания налога со счета 19 производится восстановление соответствующих сумм налога по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетами учета источников их покрытия (финансирования) (счета 96, 81, 88) (п. 3 письма № 96).
Другие особенности исчисления налога на добавленную стоимость законодательством не предусмотрены.
3. Подоходный налог взимается на основании Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", принятого Верховным Советом Российской Федерации 07.12.91 г., с учетом внесенных в него изменений и дополнений.
Плательщиками подоходного налога являются физические лица (граждане Российской Федерации, граждане государств, входивших в состав бывшего СССР, граждане других государств и лица без гражданства, как имеющие, так и не имеющие постоянного местожительства в Российской Федерации.
Объектом налогообложения у физических лиц является совокупный годовой доход, полученный от предприятий, учреждений, организаций, независимо от их правовых форм собственности, как в денежной, так и в натуральной форме.
Исчисление и удержание подоходного налога производят предприятия, учреждения и организации, производящие выплаты физическим лицам, ежемесячно с общей суммы дохода, полученного гражданами с начала календарного года.
Предприятия, учреждения и организации обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного с физических лиц налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на оплату труда. Предприятия, выплачивающие суммы на оплату труда из выручки от реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг, перечисляют исчисленные суммы налога в банки не позднее дня, следующего за днем выплаты денежных средств на оплату труда.
Перечисление налога в бюджет должно производиться во всех случаях, независимо от того, производится выплата в виде авансовых платежей, натуральной оплаты или в какой-либо другой форме.
4. В соответствии со ст. 15, 39 Закона РФ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ" и ст. 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" установление местных налогов и сборов, конкретных ставок по ним, порядок взимания, определение плательщиков и предоставление льгот по их уплате находятся в ведении представительных органов местного самоуправления. В этой связи по вопросу уплаты местных налогов некоммерческими организациями следует руководствоваться решениями местных органов самоуправления, утвердившим положение по введению указанных налогов на подведомственной им территории.
5. Согласно Закону РФ от 18.10.91 г. № 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) и инструкцией ГНС РФ от 15.05.95 г. № 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (с изменениями и дополнениями) каких-либо особенностей в определении объекта обложения, сроках уплаты, представлении налоговых расчетов по налогам формирующим дорожные фонды, для некоммерческих организаций не предусмотрено.
При наличии объектов обложения некоммерческие организации являются плательщиками налогов в дорожные фонды на общих основаниях.
Так при реализации горюче-смазочных материалов некоммерческие организации обязаны уплачивать налог с суммы разницы между выручкой от реализации горюче-смазочных материалов (без налога на добавленную стоимость) и стоимостью их приобретения (без налога на добавленную стоимость) в размере 25 %.
Если некоммерческая организация является юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, то она является плательщиком налога на пользователей автомобильных дорог от выручки, полученной от реализации продукции, работ, услуг и от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности по ставкам, установленным Федеральными Законами и Законами законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации. В соответствии с Законом Новосибирской области от 13.07.98 г. № 14-ОЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Новосибирской области "О бюджете внебюджетного территориального дорожного фонда на 1998 год" с 01.04.98 ставка налога на пользователей автодорог, зачисляемая в территориальный дорожный фонд, установлена в размере 2,1 % от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и 2,1 % от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Таким образом, с учетом федеральной доли налога в размере 0,5 % общая ставка налога осталась без изменений, т.е. 2,6 %.
Некоммерческие организации являются также плательщиками налога с владельцев транспортных средств, если имеют автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины на пневмоходу. Размер налога зависит от марки автомобиля и мощности двигателя. Ставка налога в расчете на 1 лошадиную силу мощности двигателя устанавливается ежегодно законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.
На 1998 год ставки налога с владельцев транспортных средств установлены Законом Новосибирской области от 25.02.98 г. № 2-ОЗ "О бюджете внебюджетного территориального дорожного фонда на 1998 год".
В случае приобретения автотранспортного средства путем купли-продажи, мены, лизинга и взносов в уставный фонд некоммерческие организации уплачивают налог на приобретение автотранспортных средств в размере 20 % от продажной цены (без налога на добавленную стоимость и акцизов) грузового автомобиля, пикапа, легкового фургона, автобуса, специального автомобиля, легкового автомобиля и в размере 10 % от продажной цены прицепа и полуприцепа. Акцизы при этом исключаются только в случае приобретения непосредственно завода-изготовителя.
Каких-либо льгот, кроме льгот предусмотренных Федеральным Законом от 18.10.91 г. № 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" с изменениями и дополнениями и Законом Новосибирской области от 10.03.98 г. № 2-ОЗ "О бюджете внебюджетного территориального дорожного фонда на 1998 год" с учетом изменений внесенных Законом Новосибирской области от 13.07.98 г. № 14-ОЗ, для некоммерческих организаций не предусмотрено.
Следует обратить внимание, что перечисление федеральной доли налога на пользователей автодорог следует производить с 01 апреля 1998 года не на счета федерального казначейства, а на соответствующие транзитные счета, открытые в расчетно-кассовых центрах Центрального банка с отличительным признаком 1 в 14 разделе и символом 02 в 1516 разделах лицевого счета на балансовом счете № 40407 "Федеральный дорожный фонд", а налог на реализацию ГСМ, зачисляемый полностью в Федеральный дорожный фонд, должен перечисляться плательщиками на отдельный транзитный счет в РКЦ с отличительным признаком 1 в 14 разделе и символом 01 в 1516 разделах лицевого счета, на балансовом счете № 40407.
Порядок перечисления налогов в территориальный дорожный фонд остался без изменений, т.е. на соответствующие транзитные счета, открытые на Госналогинспекции по районам и городам области.
Некоммерческие организации являются плательщиками страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды, поскольку в соответствии с действующим законодательством все работодатели вне зависимости от организационно-правовых форм платят страховые взносы в государственные внебюджетные социальные фонды (пенсионный, социального страхования, обязательного медицинского страхования, занятости населения) по установленным тарифам к начисленной оплате труда по всем основаниям и независимо от источников выплат. Определение объекта обложения, сроки уплаты и порядок представления отчетности регулируется законодательством пол этим фондам.
Заместитель начальника
Государственной налоговой
инспекции по НСО -
Советник налоговой службы III ранга
В.А.ЛОБАНОВ
