"Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах при взаимозачетах и товарообменных операциях."
Официальная публикация в СМИ:
"Эпиграф", № 22, 1998
Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах при взаимозачетах и товарообменных операциях.
Ответ: В последнее время состояние российской экономики характеризуется кризисом платежей, что заставляет поставщиков и подрядчиков искать другие пути расчетов. Наиболее доступными среди них является проведение взаимозачетов между предприятиями по самым разным схемам, основанных на передаче продукции в счет дебиторской задолженности.
Однако практика проведения взаимозачетов существует в условиях недостаточного нормативного регулирования порядка их проведения, что зачастую приводит к неблагоприятным не только гражданско-правовым, но и налоговым последствиям. В связи с этим представляется целесообразным рассмотреть вопрос исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при погашении дебиторской задолженности в ходе проведения взаимозачетов.
Согласно пункту 1 статьи 4 Закона РФ от 06.12.91 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость. В облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
При этом согласно пункту 31 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, включая поступление денежных средств по векселю, а при расчетах наличными деньгами день поступления выручки в кассу.
Для организаций (предприятий), определяющих реализацию по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) в соответствии с принятой учетной политикой, датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов или получение векселя (в случаях оплаты задолженности за отгруженные товары (работы, услуги), обеспеченной векселем).
Из приведенной выше нормы следует, что в отношении хозяйственных операций, осуществляемых в результате взаимозачетов, дата совершения оборота по налогу на добавленную стоимость нормативными документами прямо не установлена.
Поскольку основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции, то Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 26.12.94 г. № 170 предусмотрено, что при проведении взаимозачетов между покупателями и продавцами таким документом является соглашение о зачете взаимных требований, которое означает прекращение обязательств по оплате.
Согласно инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 порядок расчетов за реализуемые товары (работы, услуги) предусматривает выделение налога на добавленную стоимость отдельной строкой в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, актах выполненных работ и др.), на основании которых производятся расчеты при бартерных сделках, предварительной оплате (авансах), расчетах с использованием векселей и зачете взаимных требований.
При отгрузке товаров, оказании услуг, выполнении работ, не облагаемых налогом, расчетные документы, реестры, приходные кассовые ордера и первичные учетные документы выписываются без выделения сумм налога на добавленную стоимость, и на них делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".
Основанием для отражения погашения задолженности в бухгалтерском учете предприятий, осуществляющих взаимозачет, является "Акт взаимозачета". При этом для оформления акта взаимозачета достаточно письменного заявления одной из сторон.
Моменту оформления акта взаимозачета должно предшествовать составление акта сверки задолженности, на основе которого выявляется взаимная задолженность. Поскольку акт сверки является бухгалтерским документом, а ответственными за ведение бухгалтерского учета являются руководитель предприятия и главный бухгалтер, то эти лица и должны подписывать акт. Но в арбитражной практике принимаются акты сверки, подписанные только главными бухгалтерами (бухгалтерами) сторон. В акте сверки должны быть сделаны ссылки на конкретные документы (накладные, счета, акты и т.п.), по которым возникла задолженность.
По результатам сверки составляется акт взаимозачета, в котором предприятия должны учесть все бухгалтерские и налоговые требования, предусматривающие кроме формальных данных подписание его руководителем предприятия либо иным лицом, действующим на основании доверенности; наличие даты его проведения, что является моментом погашения взаимной задолженности; основания возникновения подлежащих зачету долгов (договор, соглашение, акт, решение суда и т.д.); сумму подлежащего зачету долга, в том числе отдельной строкой сумму налога на добавленную стоимость со ссылкой на соответствующие счета-фактуры.
В случае если по каким-либо причинам с предприятием невозможно подписать акт о зачете взаимных требований, ему направляется письменное уведомление о взаимозачете с указанием основания возникновения взаимной задолженности, суммы, подлежащей зачету, с выделением НДС, а также указания, что с даты уведомления контрагента стороны считают себя не связанными какими-либо правами и обязанностями на сумму, зачтенную данным письмом.
Акт зачета взаимной задолженности либо уведомительное письмо являются юридическим основанием для отражения в бухгалтерском учете погашения задолженности предприятий, осуществляющих зачет, а также для определения выручки в целях начисления налога на добавленную стоимость.
Порядок исчисления налога на добавленную стоимость зависит от метода определения выручки от реализации, установленного в приказе руководителя предприятия, определяющего его учетную политику, в соответствии с требованиями, предусмотренными Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия", утвержденным приказом Министерства финансов России от 28.07.94 г. № 100.
При методе определения выручки по отгрузке облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот возникает в момент передачи реализуемого объекта покупателю независимо от сроков поступления платежей. Продавец отражает оборот по реализации продукции и соответственно начисляет НДС в том отчетном периоде, когда было передано имущество покупателю.
При методе определения выручки по оплате облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот возникает после получения денежных средств за реализуемое имущество при условии, что оно передано покупателю. Таким образом, фактический оборот по реализации возникает только после передачи его покупателю и полной оплаты продавцу. При этом каких-либо исключений и особенностей исчисления и уплаты НДС при проведении взаимозачетов действующим законодательством не предусмотрено. Продавец отражает факт оплаты реализованного имущества и исчисляет налог в том отчетном периоде, когда покупателем и продавцом оформлено соглашение (акт взаимозачета) о зачете взаимного требования, имеющее конкретную дату.
В соответствии с п. 17 инструкции Госналогслужбы РФ от 22.07.96 № 43 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" при проведении взаимных зачетов с участием подакцизных товаров датой совершения оборота является день их передачи (отгрузки).
Таким образом, если организацией принята учетная политика определения реализации продукции по оплате и она по договору поставки реализует подакцизный товар, расчет за который в дальнейшем осуществляется путем взаимозачета, то датой совершения оборота по таким товарам будет считаться день их отгрузки.
Операции, сделки, заключаемые в процессе проведения взаимозачета, в том числе в рамках проводимого погашения задолженности предприятия в бюджет, облагаются налогом на добавленную стоимость в порядке, установленном налоговым законодательством, без предоставления дополнительных льгот по ним.
В соответствии с Законом РФ от 06.12.91 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" объектом налогообложения являются обороты по реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых отражается по счетам реализации. Поэтому предприятия, уплачивающие налоги в натуральном выражении, такую уплату в соответствии с письмом Государственной налоговой службы России и Министерства финансов РФ от 01.12.94 г. № ВЗ-6-13/465, 157 должны отражать по счетам реализации продукции (работ, услуг), а налог на добавленную стоимость по таким операциям должен исчисляться ими в общеустановленном порядке.
По ввозимым налогооблагаемым товарам (и сырью для их производства) после выпуска их в свободное обращение для последующей реализации налог на добавленную стоимость на всех стадиях прохождения и реализации товаров на территории России исчисляется в порядке, установленном для товаров отечественного производства.
Законодательством о налоге на добавленную стоимость предусмотрено, что сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
При этом согласно пункту 1 письма Минфина РФ от 12.11.96 г. № 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" суммы налога на добавленную стоимость, фактически полученные (подлежащие получению) от покупателей за реализованные им товары, продукцию, работы, услуги и другие ценности и отражаемые по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", уменьшаются на суммы налога по приобретенным (оприходованным) ценностям, учитываемым по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" (по соответствующим субсчетам) по мере их оплаты поставщиком (подрядчиком) или при наступлении соответствующих оснований путем отнесения оплаченных (засчитываемых) сумм налога с кредита счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты с бюджетом".
Инструкцией Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" предусмотрено, что суммы налога на добавленную стоимость по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет взаимных требований, бартерные операции), принимаются к зачету в общеустановленном порядке. Такими соответствующими основаниями для определения сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих вычету при расчетах платежей в бюджет, являются первичные учетные документы при условии указания в них сумм налога отдельной строкой, в том числе налоговые счета-фактуры.
Согласно п. 16 указанной инструкции суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным (оприходованным) материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам) производственного назначения при расчетах в порядке зачета взаимных требований принимаются к зачету (возмещению) при условии выделения сумм налога отдельной строкой в первичных бухгалтерских документах и счетах-фактурах. При этом налог на добавленную стоимость при расчетах за поставку товара в порядке зачета взаимных требований считается фактически уплаченным поставщику в момент погашения кредиторской задолженности по приобретенному товару, числящейся у покупателя.
Порядок составления налоговых счетов-фактур, ведения книг продаж и покупок, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. № 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (с учетом изменений согласно постановлению Правительства РФ от 02.02.98 г. № 108), а также письмо Госналогслужбы России и Минфина России от 25.12.96 № ВЗ-6-03/890, 109 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 1 января 1997 года" являются едиными для всех налогоплательщиков, независимо от формы расчетов между покупателями и поставщиками, в том числе путем зачета взаимных требований. При этом регистрация счетов-фактур по оприходованным товарам (работам, услугам), расчеты за которые производятся путем зачета взаимных требований, производится в книге покупок у покупателя в том отчетном налоговом периоде, в котором погашается задолженность поставщику.
В отличие от взаимозачетов товарообменные операции, в том числе на бартерной основе, представляют собой обмен одной продукции (товара) на другую по договору мены. Согласно ст. 567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.
Согласно Указу Президента РФ от 18.08.96 г. № 1209 при осуществлении внешнеторговой деятельности под бартерными понимаются сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, предметами интеллектуальной деятельности. Бартерные сделки совершаются в простой письменной форме путем заключения двустороннего договора мены. В этом смысле бартерная сделка рассматривается как частный случай товарообменной операции, т.е. разновидность договора мены.
По общему правилу договор мены предполагает равноценный обмен. При неравноценном товарообмене сложившуюся отрицательную разницу в случае отказа поставщика погасить ее организация должна списать за счет чистой прибыли. Бартер же предполагает только равноценный обмен. В связи с чем к бартерным сделкам не могут относиться сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств.
Отождествление договора мены с договором купли-продажи с последующим зачетом взаимных требований неправомерно, поскольку последний предусматривает обязанность продавца передать товар в собственность покупателю и обязанность покупателя уплатить за товар определенную сумму денег, в то время как договор мены не предполагает никаких денежных обязательств.
Признание сделки товарообменной или бартерной влечет за собой особый порядок документирования, бухгалтерского учета, налогообложения операции обмена товаров (работ, услуг). Бухгалтерский учет операций по договору мены определен письмом Минфина РФ от 30 октября 1992 года № 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе"
При методе определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты товарообменная операция отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке.
Товары (работы, услуги), поступившие на предприятие по товарообменной операции, приходуются по дебету счетов производственных запасов, товаров или других счетов в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами". Одновременно на стоимость товаров (работ, услуг) уменьшается задолженность по счету 60 в корреспонденции с кредитом счетов реализации (46 "реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов"), а на дебет счетов реализации списывается себестоимость отгруженной предприятием продукции (выполненной работы, услуги), товаров, основных средств и иного имущества в счет товарообменной операции в корреспонденции с соответствующими счетами учета этих ценностей.
Финансовый результат от указанной операции списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".
При методе определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки продукция (работы, услуги), товары и иное имущество отражаются по кредиту счетов реализации в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 в размере стоимости, предусмотренной условиями бартера. Одновременно в дебет счетов реализации списывается стоимость отгруженной предприятием продукции (выполненной работы, услуги), товаров, основных средств и иного имущества в корреспонденции с соответствующими счетами учета этих ценностей.
Финансовый результат от указанной операции списывается на счет 80.
Товары (работы, услуги), поступившие на предприятие по товарообменной операции, приходуются по дебету счетов производственных запасов, товаров или других счетов в корреспонденции со счетом 60 или 76. Одновременно на эту стоимость уменьшается задолженность по дебету счета 60 (76) и кредиту счета 62 (76).
Бухгалтерский учет хозяйственных операций по договорам мены и бартерным сделкам зависит еще от:
- налогового статуса субъектов по договору (например, малые предприятия; организации, освобожденные от уплаты налогов; нерезиденты и т.д.). Налоговым статусом субъектов сделки определяются порядок оприходования на баланс ценностей, поступающих по договору, и порядок документального оформления операций (особенно в случае внешнеторговых сделок);
- налогового статуса обмениваемых товаров (например, товары, освобожденные от налога на добавленную стоимость, товары, облагаемые по ставке 10%; товары, освобождаемые от НДС на таможне и т.д.), от которого зависят порядок учета налога на добавленную стоимость на балансе организации и документальное оформление операций;
- типа обмениваемых товаров (например, продукция собственного производства, приобретенные товары, материалы, основные средства, автотранспортные средства, товары, реализация которых требует государственной регистрации и т.д.), который определяет порядок исчисления налога на добавленную стоимость (НДС различен для товаров, основных средств, материалов), процесс формирования стоимости приходуемых ценностей, документальное оформление операций;
- порядка передачи товара (то есть кто первый передает товар), в зависимости от которого определяется, работает ли организация на условиях "предоплаты" или "последующей оплаты" (в случае неодновременной отгрузки обмениваемых товаров);
- наличия в договоре условий о переходе права собственности на товар. От того, установлен ли в договоре особый порядок перехода права собственности на обмениваемые товары, зависит отражение в учете операций по отгрузке товаров.
В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) и пунктом 9 инструкции Госналогслужбы РФ от 09.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС" (с последующими изменениями и дополнениями) при осуществлении товарообменных операций для целей налогообложения принимается средняя цена реализации или рыночная цена обмениваемых товаров.
В частности, при обмене организациями (предприятиями) продукцией (работами, услугами) облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации (без учета налога на добавленную стоимость) такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) за месяц исходя из цены (без учета налога на добавленную стоимость) ее последней реализации, но не ниже ее фактической себестоимости.
Значит в делах бухгалтерского учета ко всем заключенным договорам должны быть приложены расчеты средней цены реализации. Средняя цена реализации исчисляется по формуле средней арифметической взвешенной.
Например, в порядке расчетов с поставщиком за оказанные им услуги предприятие по договору мены отпустило в отчетном месяце 18 куб. м полового бруса. Себестоимость 1 куб. м составила 650 руб. Отпускная стоимость в этом месяце без налога на добавленную стоимость была:
------T----------T------T----------------T----------------¬
¦№ п/п¦Покупатель¦Кол-во¦Цена за 1 куб.м.¦Стоимость в руб.¦
+-----+----------+------+----------------+----------------+
¦ 1 ¦ ЗАО ¦ 30 ¦ 660 ¦ 19800 ¦
+-----+----------+------+----------------+----------------+
¦ 2 ¦ ОАО ¦ 15 ¦ 674 ¦ 10110 ¦
+-----+----------+------+----------------+----------------+
¦ 3 ¦ ООО ¦ 25 ¦ 680 ¦ 17000 ¦
+-----+----------+------+----------------+----------------+
¦ 4 ¦ ТОО ¦ 30 ¦ 655 ¦ 19650 ¦
+-----+----------+------+----------------+----------------+
¦ ¦ Х ¦ 100 ¦ Х ¦ 66560 ¦
L-----+----------+------+----------------+-----------------
Для целей налогообложения цена одного куб. м бруса, отпущенного по договору мены, будет принята 66560 руб./ 100 куб. м = 665 руб. 60 коп. Это означает, что если отпуск бруса в порядке товарообмена фактически осуществлялся по цене ниже, чем сложившаяся средняя цена реализации (например, по цене 660руб. или 655руб.), то предприятие по такой сделке обязано будет доплатить разницу в налоге на добавленную стоимость в бюджет. В этом случае на сумму доплаты налога следует выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать ее в книге продаж.
Если применительно к рассматриваемому примеру предприятие в отчетном периоде не имело выручки от реализации бруса, что не позволяет сделать расчет средней цены реализации для налогообложения, то в этом случае для определения облагаемого оборота по отпущенному в порядке обмена брусу будет принята цена (без учета НДС) последней реализации.
Если организация (предприятие) обменивает вновь освоенную продукцию, которая ранее не производилась, или обменивает приобретенную продукцию, то для целей налогообложения принимаются фактические рыночные цены на аналогичную продукцию, сложившиеся в данном регионе на момент реализации продукции при совершении сделки, но не ниже фактической себестоимости.
Согласно пункту 2 статьи 8 Закона о налоге на добавленную стоимость при обмене товаров (работ, услуг) днем совершения оборота, т.е. моментом реализации является день их передачи (выполнения). Исходя из этого и с учетом гражданского законодательства для целей налогообложения обязательным требованием является наличие письменного договора мены.
Поскольку законодательство о налоге на добавленную стоимость не дает определения понятия рыночной цены, то в соответствии с пунктом 9 инструкции Госналогслужбы РФ от 09.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) под рыночными ценами понимаются рыночные цены, сложившиеся в регионе на момент реализации товаров (работ, услуг) при совершении сделки. Под регионом следует понимать сферу обращения продукции в данной местности, которая определяется исходя из экономической возможности покупателя приобрести товар на ближайшей по отношению к покупателю территории. При этом под ближайшей территорией понимается конкретный населенный пункт или группа населенных пунктов, находящихся в пределах границ административно - территориальных, национально-государственных образований. В этом случае для целей налогообложения налогоплательщики должны располагать данными соответствующих органов: статистики, ценообразования, торговых домов, бирж и т.п. об уровне рыночных цен.
Отсюда следует, что рыночная цена на один и тот же вид продукции (товар) будет разной в различных регионах. Причем колебания цен могут быть значительными. Таким образом, если организация реализует товар вне места своего расположения, т.е. в другом административном центре, то рыночной ценой на такой товар будет цена, которая сложилась на этот товар в месте потребления, а не производства.
Например, рыночная цена (без НДС) на вагонку в регионе расположения конкретного покупателя составила 1300 руб., 1200 руб. и 1150 руб. за 1 куб. м. В этом случае в облагаемый оборот будет принята цена в регионе покупателя 1300 руб. за 1 куб. м.
Согласно п. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции Федерального закона от 01.04.96 № 25-ФЗ) суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, к которым относятся и полученные в порядке обмена в момент принятия к учету указанных объектов с 1 января 1996 года вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в полном объеме. Следует иметь в виду, что в зачет указанные суммы налога на добавленную стоимость будут приняты только в момент отгрузки обмениваемой продукции, поскольку именно этот факт можно рассматривать как уплату НДС поставщику.
Суммы же налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, принятых к учету до 1 января 1996 года, принимаются к зачету в порядке, действовавшем до вступления в силу Федерального закона от 01.04.96 № 25-ФЗ, т.е. начиная с момента принятия к учету основных средств и нематериальных активов уплаченные по таким объектам суммы налога на добавленную стоимость вычитаются из сумм налога, подлежащего взносу в бюджет, равными долями в течение шести месяцев. При этом согласно телеграмме Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 18.04.96 № 04-03-02, ВЗ-6-03/260 "О перерасчетах с бюджетом за истекший период 1996 г. в связи с изменением порядка применения НДС" перерасчеты с бюджетом за истекший период не производятся, а штрафные санкции не применяются.
В случае дальнейшей реализации приобретенных по договору мены указанных объектов сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога, учтенной в цене каждого объекта, определенной в договоре мены, и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента их продажи.
В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 18.08.96 № 1216 "Об обложении налогом на добавленную стоимость товаров, происходящих с территории Украины и ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации", начиная с сентября 1996 года взимание налога на добавленную стоимость при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, происходящих с территории Украины, производится в порядке, установленном для товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации.
Согласно действующему законодательству налог на добавленную стоимость, уплаченный таможенным органам при ввозе товаров с территории Украины, принимается к зачету в общеустановленном порядке.
Возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного украинским поставщикам по бартерным внешнеторговым операциям, действующим порядком применения налога на добавленную стоимость не предусмотрено.
В связи с этим, начиная с 1 сентября 1996 г. налог на добавленную стоимость, выделенный в первичных документах на товар, приобретенный по бартерным контрактам на территории Украины, при расчетах с бюджетом в Российской Федерации к зачету не принимается.
Указом президента Российской Федерации от 31 декабря 1997 года № 1392 Указ Президента Российской Федерации от 18.08.96 г. № 1216 признан утратившим силу с 1 февраля 1998 года. Поэтому до решения Правительством вопроса обложения налогом на добавленную стоимость товаров, происходящих с территории Украины и ввозимых на таможенные территории государств-участников Таможенного союза, исчисление налога должно производиться в порядке, предусмотренном в пункте 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39.
В частности, при реализации заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими организациями (предприятиями), занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, товаров, освобожденных от уплаты налога на добавленную стоимость при таможенном оформлении, сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога, начисленной по установленной ставке к продажной цене этих товаров, уменьшенной на величину таможенной стоимости, таможенной пошлины, сборов за таможенное оформление, и суммой налога, уплаченной поставщикам материальных ресурсов, стоимость которых относится на издержки обращения.
Согласно действующему на территории Украины законодательству по налогу на добавленную стоимость товары, экспортируемые с территории Украины, в том числе в Российскую Федерацию, налогом на добавленную стоимость не облагаются. В связи с этим в случае выделения в первичных документах украинскими организациями (предприятиями) налога на добавленную стоимость этот налог у российского налогоплательщика к возмещению (зачету) не принимается.
Что касается товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации с Украины до сентября 1996 г., то по этим товарам налог на добавленную стоимость, уплаченный украинским поставщикам при осуществлении бартерных операций, мог быть принят к зачету при условии выделения сумм этого налога отдельной строкой в первичных учетных документах.
В соответствии с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" реализация на экспорт товаров, как собственного производства, так и приобретенных, от налога на добавленную стоимость освобождена. Исключений из указанной нормы при экспорте товаров по внешнеторговым бартерным контрактам действующим законодательством не предусмотрено.
Пунктом 22 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) установлен перечень документов, подтверждающих фактический экспорт товаров, в который включены выписки банков, подтверждающие оплату иностранным лицом экспортируемых товаров.
При реализации товаров на экспорт по внешнеторговым бартерным контрактам, предусматривающим обмен эквивалентными по стоимости товарами без использования денежных и иных платежных средств, вместо выписок банка должно быть представлено документальное подтверждение ввоза импортных товаров на территорию Российской Федерации, получаемых по бартеру, и их оприходования.
Согласно ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", а также в соответствии со ст. 11 Федерального закона от 26.02.97 № 29-ФЗ "О федеральном бюджете на 1997 год" при реализации товаров на экспорт налог на добавленную стоимость по материальным ресурсам производственного назначения, приобретаемым для производства этих товаров, на издержки производства и обращения не относится, а засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет средств федерального бюджета.
В связи с изложенным при реализации товаров на экспорт по внешнеторговым бартерным контрактам, предусматривающим обмен эквивалентными по стоимости товарами без использования денежных или иных платежных средств, зачет или возмещение сумм налога, уплаченных поставщикам материальных ресурсов, используемых для производства этих товаров, производится в общеустановленном порядке после документального подтверждения как факта экспорта товаров, так и ввоза на территорию Российской Федерации импортных товаров, получаемых по бартеру, и их оприходования в учете.
В соответствии с Порядком составления счетов-фактур, ведения книг продаж и покупок, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 № 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 2 февраля 1998 г. № 108) с 1 января 1997 года каждая отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) на территории Российской Федерации сопровождается составлением счетов-фактур и регистрацией их в установленном порядке в книге продаж у поставщика и в книге покупок у покупателя.
Согласно действующему порядку применения налога на добавленную стоимость суммы налога на добавленную стоимость на издержки производства и обращения российского налогоплательщика не относятся, а принимаются к зачету при условии выделения его отдельной строкой в первичных и расчетных документах.
Действующим законодательством по налогу на добавленную стоимость при осуществлении товарообменных (бартерных) операций исключений при исчислении этого налога не предусмотрено.
