"Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах при расчетах с участием третьих лиц."
Официальная публикация в СМИ:
"Эпиграф", № 25, 1998
Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах при расчетах с участием третьих лиц.
Ответ: Согласно пункту 2 статьи 7 Закона РФ от 06.12.91 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) налог на приобретенные сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, основные средства и нематериальные активы, используемые для производственных целей, на издержки производства и обращения не относится.
При этом Законом РФ от 25.04.95 г. № 63-ФЗ установлено, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
При исчислении налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет, основанием для зачета сумм налога являются расчетные документы, в которых согласно пункту 1 статьи 7 Закона РФ о налоге на добавленную стоимость суммы налога должны быть выделены отдельной строкой и к которым согласно письму Центробанка РФ от 09.07.92 г. № 14 "О введении в действие Положения о безналичных расчетах в РФ" относятся платежные поручения, платежные требования-поручения, чеки, требования и аккредитивы. Необходимым условием для выделения сумм налога в расчетных документах является отражение их в первичных учетных документах. Приведенные нормы закреплены также пунктами 16 и 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями).
В настоящее время при расчетах за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги широко распространены бартерные обмены, векселя, зачеты взаимных требований. Такие формы расчетов не являются исключением для установленного с мая 1995 года порядка исчисления НДС. Иными словами, когда имеют место расчеты между предприятиями и организациями без фактического движения денежных средств, суммы налога на добавленную стоимость по товарам, работам и услугам, за которые расчеты произведены подобным образом, также принимаются к зачету или к возмещению. Основанием для определения в этих случаях сумм налога, подлежащих вычету при расчетах платежей в бюджет, являются первичные учетные документы, при условии указания в них сумм налога.
Наряду с этим на сегодня в хозяйственных связях между предприятиями и организациями широкое распространение получили отношения с участием третьих лиц. Такой способ отношений является удобным средством для разрешения проблемы неплатежей и сокращения сроков исполнения договорных обязательств.
Одним из способов участия третьих лиц в договоре сделки согласно статье 313 Гражданского кодекса РФ является исполнение обязательств третьим лицом, при котором реализуется право должника возложить исполнение возникших обязательств на третье лицо, в качестве которого может выступать любое юридическое или физическое лицо. Но указанная статья Гражданского кодекса РФ предусматривает ситуацию, когда третье лицо может самостоятельно принять на себя исполнение обязательств без просьбы основного должника, если в этом есть его личная заинтересованность. Погашение задолженности перед поставщиком не приводит к смене лиц в обязательстве, т.е. продавец продолжает оставаться кредитором, а покупатель - должником (дебитором) по денежному обязательству.
В этом случае покупатель продолжает оставаться должником до тех пор, пока поставщик не примет исполнение от третьего лица в денежной или материальной форме. Поэтому важным моментом для должника является наличие какого-либо документа, подтверждающего факт исполнения обязательства, поскольку при исполнении обязательства третьим лицом задолженность погашается только при наличии подтверждения о произведенном исполнении.
Третье лицо, исполнившее обязательство, в первичных и расчетных документах указывает, что соответствующие действия произведены им во исполнение конкретного должника. При перечислении денежных средств в реквизитах платежного поручения в этом случае должны быть указаны назначение платежа, т.е. за кого произведена оплата, номер и дата документа, по которому произведен платеж, а также сумма оплаты и выделенная отдельной строкой сумма налога на добавленную стоимость.
Платежный или другой первичный документ будут являться основанием для учета кредитором поступивших от третьего лица денежных или материальных ценностей в счет погашения обязательства должника, для подтверждения, что обязательства сторон по отношению друг к другу выполнены и для отражения сумм по реализованным товарам (работам, услугам), основным средствам и прочему имуществу по кредиту счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов", если для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) принимается по мере ее оплаты. Одновременно с этим сумма налога на добавленную стоимость будет отражена по дебету счетов 46, 47, 48 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом".
Должник вправе потребовать у кредитора составления и выдачи соответствующего документа с указанием, что исполнение обязательства было принято от третьего лица. В этом случае согласно пункту 2 ст. 408 Гражданского кодекса РФ кредитор, принявший исполнение, обязан выдать должнику по его требованию документ, подтверждающий получение исполнения полностью или частично.
Таким документом может быть не только подтверждение кредитора или банка о перечислении денежных средств на счет кредитора (например, копия платежного документа), но также расписка, надпись на долговом документе, письмо, акт взаимозачета и т.п., на основании которого должник будет считаться исполнившим обязательство по отношению к кредитору и будет иметь право на зачет входного налога в момент получения подтверждения кредитора о принятии исполнения от третьего лица, т.к. согласно пункту 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) и пункту 2 письма Минфина РФ от 12.11.96 г. № 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" суммы налога по поступившим и оприходованным товарам (работам выполненным, а услугам оказанным) могут приниматься к зачету только после их фактической оплаты поставщикам или по мере наступления соответствующих оснований путем списания оплаченных (засчитываемых) сумм налога с кредита счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты с бюджетом".
Возможность погашения задолженности за заемщика третьими лицами является сущностью целого ряда гражданско-правовых институтов. Поэтому, не претендуя на полноту освещения всех проблем, связанных с вариантами участия в договоре третьих лиц, остановимся еще на отдельных из них.
Как было сказано выше, исполнение обязательства третьим лицом является одним из способов исполнения обязательства без перемены самого должника, т.е. третье лицо выполняет обязательства за одну из сторон. Между тем в отношениях между хозяйствующими субъектами применяются такие способы участия третьих лиц в договоре, как уступка прав требования, перевод долга, соглашение об отступном, использование при расчетах ценных бумаг и "авизо".
Согласно ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации по сделке уступки требования право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, передается другому лицу. При этом согласно ч. 2 ст. 132 Кодекса в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая права требования.
В соответствии с пп. "в" п. 2 ст. 3 Закона Российской Федерации от 06.12.91 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) этим налогом облагается передача безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг), в том числе имущества, предприятиям или физическим лицам.
В связи с изложенным передача предприятием другому лицу права (требования), принадлежащего ему на основании обязательства купли-продажи (поставки) товара, путем оформления сделки уступки требования облагается налогом на добавленную стоимость (за исключением случаев, когда налог уплачен при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг, т.е. до передачи этого права). При этом оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость по действующей ставке, является объем права, передаваемого первоначальным кредитором другому лицу, независимо от размера оплаты, полученной от лица, приобретающего такие права.
Поскольку согласно законодательству по налогу на добавленную стоимость этим налогом облагаются обороты по передаче имущества безвозмездно или с частичной оплатой, то при уступке права денежного требования с дисконтом налог на добавленную стоимость уплачивается в порядке, аналогичном вышеизложенному.
В случае, если денежное требование возникло в связи с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость, обороты по реализации таких товаров (работ, услуг) налогообложению не подлежат. Однако у предприятия, получившего доход в виде разницы между суммами, взысканными с должника в результате выполнения права требования, и суммами, уплаченными предприятием при приобретении такого права, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 16,67 процента.
Кредитор, получивший право требования на сумму дохода по указанным сделкам, составляет счет-фактуру по мере поступления денежных средств в общеустановленном порядке. Такие счета-фактуры составляются в одном экземпляре, являются основанием для начисления налога на добавленную стоимость и регистрации в книге продаж, но не подлежат предъявлению покупателям для регистрации в книге покупок в целях зачета (возмещения) налога.
В конкретной ситуации отношения сторон могут быть оформлены и иным образом. В частности, согласно п. 1 ст. 391 Гражданского кодекса РФ возможен перевод долга на третье лицо. В этом случае действующим законодательством не установлено ограничений для перемены лиц в обязательстве (юридическое или физическое лицо), а также для способа расчетов (наличными деньгами или безналичным путем).
Согласно гражданскому законодательству перевод долга влечет за собой изменение субъектного состава сделки, т.е. меняется лицо, обязанное выполнить обязательства по сделке. Поэтому перевод долга осуществляется только с письменного согласия кредитора, т.к. ему небезразлично, от кого он может требовать исполнения обязательства. В связи с этим обязанность должника отразить эту операцию по документам бухгалтерского учета возникает только с момента получения такого согласия.
Действия такого рода не нарушают существующих принципов бухгалтерского учета и порядка отражения в учете налогооблагаемых операций, а также не влекут за собой занижение или сокрытие объекта обложения и неправомерное возмещение налога при соблюдении участниками сделки и соглашения методов учета выручки от реализации и порядка зачета входного налога на добавленную стоимость.
Что же касается конкретных сроков, в течение которых произведенные операции должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета, то они установлены пунктом 6 Положения о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 20.03.92 г. № 10, в котором на предприятия возлагается обязанность обеспечивать полноту отражений в учете за отчетный период (месяц, квартал, год) всех хозяйственных операций, осуществленных в этом периоде, а также результатов инвентаризации имущества и обязательств.
Особое место занимают расчеты по имуществу, переданному кредитору в качестве отступного. Необходимость исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость наступает во всех случаях, когда в отношениях между коммерческими организациями используется соглашение об отступном, которое неправомерно рассматривается должником как достаточно удобный способ уклонения от совершения им налоговых платежей.
В соответствии со ст. 409 Гражданского кодекса Российской Федерации отступное является одним из оснований прекращения обязательства между сторонами. Размер, сроки и порядок предоставления отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.) устанавливаются сторонами.
По кредитному договору банк или иная кредитная организация обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
При подписании соглашения о предоставлении отступного обязательство по кредитному договору прекращается путем передачи имущества должника кредитору. Таким образом, меняется суть кредитного договора, а именно в обмен на денежные средства в собственность кредитора передается товар.
Согласно п. 1 ст. 3 Закона Российской Федерации от 06.12.91 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ, оказанных услуг.
Поэтому передача имущества в качестве отступного в целях погашения обязательств по кредитному договору облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке исходя из стоимости передаваемого имущества.
Указом Президента РФ от 23.05.94 г. № 1005 "О дополнительных мерах по реализации товаров и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве" предусмотрено применение векселей при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполнение работ и оказание услуг. В связи с этим вексель является платежным средством.
Согласно инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги) производственного назначения с использованием при расчетах векселей, принимаются к зачету (возмещению) при условии выделения сумм налога отдельной строкой в первичных бухгалтерских документах, используемых для учета операций поступления материальных ресурсов (работ, услуг), а также при расчетах путем зачета взаимных требований. К возмещению (зачету) налог на добавленную стоимость будет принят в том отчетном периоде, в котором будут оплачены векселя и оприходованы материальные ценности.
При этом налог на добавленную стоимость считается фактически уплаченным поставщику при использовании в расчетах за поставку товаров (выполненную работу, оказанную услугу) векселя (простого и переводного) у векселедателя в момент погашения векселя, у индоссанта в момент передачи его по индоссаменту. У векселедателя и у индоссанта налог на добавленную стоимость принимается к зачету (возмещению) при условии принятия товаров (работ, услуг) к бухгалтерскому учету, т.е. только при условии оприходования их на балансе. В целях применения налога на добавленную стоимость моментом принятия на учет товаров (работ, услуг) считается дата их отражения на балансовых или забалансовых счетах бухгалтерского учета.
Что касается дружеских, бронзовых и встречных векселей, то при их использовании в расчетах за поставку товаров (выполненную работу, оказанную услугу) налог на добавленную стоимость считается фактически уплаченным поставщику в момент погашения векселя векселедателем.
Положением о порядке размещения, обращения и погашения казначейских обязательств, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации от 21.10.94 г. № 140, предусмотрено применение казначейских обязательств при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполнение работ и оказание услуг.
Согласно Закону Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" этим налогом облагается реализация товаров (работ, услуг) независимо от источника финансирования, в том числе при получении в виде платежного средства ценных бумаг (казначейских обязательств). При этом объектом обложения является вся сумма оборота по реализованным товарам, выполненным работам и оказанным услугам.
Предприятия, применяющие при исчислении налогооблагаемой базы метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты (поступления средств на счета в учреждения банков или в кассу предприятия), при получении казначейских обязательств в виде оплаты за поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость производят в том отчетном периоде, в котором происходит погашение казначейского обязательства или перевод его на счет кредитора (продавца товаров, работ, услуг) по распорядительным документам владельца (покупателя).
В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 г. № 552, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с управлением производством.
Согласно Приказу Минфина РФ от 28.07.94 г. № 100 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" распределение этих расходов между филиалами подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.п.) предприятия. В связи с этим фактические расходы на содержание аппарата управления могут быть распределены между структурными подразделениями предприятия, не являющимися юридическими лицами, но являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость.
Согласно действующему порядку возмещение (зачет) налога на добавленную стоимость производится налогоплательщикам по оприходованным и оплаченным товарам (работам, услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения, при наличии счетов-фактур, зарегистрированных в книге покупок, подтверждающих стоимость приобретенных товаров.
Учитывая, что содержание исполнительной дирекции предприятия осуществляется по утвержденной смете за счет отчислений структурных подразделений, включаемых в себестоимость их продукции, налог ан добавленную стоимость по затратам, связанным с управлением производством, подлежит возмещению (зачету) у структурных подразделений, являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость.
Поскольку оплата поставщикам и учет (оприходование) канцелярских товаров, коммунальных услуг, услуг связи и т.п. производится непосредственно предприятием, считаем возможным принимать к зачету (возмещению) у его структурных подразделений сумму налога на добавленную стоимость, указанную в "авизо", при наличии официального подтверждения от предприятия факта оплаты этих товаров (работ, услуг). Регистрация "авизо" в книге покупок у структурных подразделений осуществляется после официального подтверждения от предприятия факта оплаты этих товаров (работ, услуг).
В связи с изложенным необходимо иметь в виду, что фактические расходы на содержание исполнительной дирекции при необходимости могут быть проверены налоговым органом по месту ее нахождения.
В таком же порядке производится возмещение уплаченных сумм налога на добавленную стоимость у структурных подразделений, состоящих на балансе головного предприятия, по полученным от вышестоящей организации основным средствам, приобретенным с налогом за счет централизованного источника головным предприятием для своих структурных подразделений.
Что касается строительных организаций, то в случае, когда генподрядчик приобретает товарно-материальные ценности для субподрядчиков, оплату за которые производит генподрядчик, а учет (оприходование) осуществляет субподрядчик, считаем возможным принимать к зачету (возмещению) у субподрядчиков сумму налога на добавленную стоимость, указанную в "авизо", при наличии официального подтверждения от генподрядчика факта оплаты товарно-материальных ценностей и при условии, что эти материальные ценности включаются субподрядными организациями в объемы выполненных работ.
При этом в "авизо" должна быть ссылка на номера соответствующих счетов-фактур, получаемых генподрядчиком от поставщиков этих товарно-материальных ценностей. Регистрация "авизо" по оприходованным товарно-материальным ценностям в книге покупок у субподрядчиков, являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, осуществляется после получения официального подтверждения от генподрядчика факта оплаты этих материалов.
В соответствии с Указом Президента РФ от 08.05.96 г. № 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению платежной дисциплины" и постановлением Правительства РФ от 29.07.96 г. № 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" с 01 января 1997 года все плательщики налога на добавленную стоимость при отгрузке товаров, выполнении работ и оказании услуг обязаны оформлять счета-фактуры.
В связи с многочисленными запросами налогоплательщиков и в целях упрощения оформления счетов-фактур Госналогслужба РФ и Минфин РФ письмом от 25.12.96 № ВЗ-6-03/890, 109 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 01 января 1997 года" разъяснили порядок составления новых документов, сохранив при этом право выбора налогоплательщиками учетной политики в целях уплаты НДС либо по мере отгрузки товаров (работ, услуг), либо по мере их оплаты.
В целях официального утверждения правил применения счетов-фактур, установленных в указанном письме, Правительство РФ приняло постановление от 02.02.98 № 108 "О внесении изменений и дополнений в постановление Правительства Российской Федерации от 29 июля 1996 года № 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость"". Кроме того, в постановление включены некоторые правила применения счетов-фактур, действовавшие в 1997 г. на основании отдельных писем Госналогслужбы РФ и Минфина РФ.
Счета-фактуры, введенные с 01 января 1997 года, являются обязательными документами, применяемыми всеми плательщиками налога на добавленную стоимость по отгруженным товарам, выполненным работам и оказанным услугам, независимо от способов расчетов с участием третьих лиц. Копии (вторые экземпляры) составляемых поставщиком счетов-фактур по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) хранятся в журнале учета выдаваемых покупателям счетов-фактур.
Принятие к зачету (возмещению) сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, предназначенным для продаж, и материальным ресурсам (работам, услугам) производственного назначения осуществляется в ранее действовавшем порядке по мере их оплаты и оприходования при наличии счетов-фактур по указанным товарам и материальным ресурсам (работам, услугам), зарегистрированных в книге покупок у покупателя, независимо от того, какому лицу фактически произведена оплата. Поэтому при расчетах с участием третьих лиц ограничений прав покупателей на зачет (возмещение) уплаченного налога не происходит. Таким образом, порядок применения счетов-фактур не исключает возможности передачи прав по сделке другому лицу.
