"Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах по филиалам и подразделениям предприятий."
Официальная публикация в СМИ:
"Эпиграф", № 9, 1998
Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах по филиалам и подразделениям предприятий.
Ответ: Хозяйственная деятельность предприятий предполагает создание и развитие сети их филиалов и подразделений. Особенности их функционирования зависят от статуса - являются они самостоятельными плательщиками налогов или нет.
Согласно статье 55 Гражданского кодекса РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть. Филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им Положений. Руководители филиалов и других обособленных подразделений назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.
Основным документом, регламентирующим полномочия, а также деятельность филиала, является его Положение. В Положении о филиале, являющемся субъектом налогообложения, должны быть отражены следующие основные вопросы:
- возможность открытия расчетного счета и использования его для зачисления выручки, поступающей от покупателей;
- полномочия руководителя филиала по заключению соответствующих договоров (данные полномочия могут быть также оформлены доверенностью);
- права филиала на ведение определенных видов деятельности;
- необходимость ведения бухгалтерского учета по выделенному имуществу на отдельном балансе филиала;
- порядок распределения доходов филиала;
- право филиала образовывать за счет чистой прибыли соответствующие фонды или отсутствие такового в связи с перечислением оставшихся средств головному предприятию.
В рамках действующего законодательства основным критерием для признания филиала самостоятельным налогоплательщиком является наличие двух основных признаков: отдельного баланса и расчетного счета.
Определение отдельного баланса дано в пункте 3.4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" (ПБУ 4/96), утвержденного приказом Минфина России от 08 февраля 1996 г. № 10.
Под отдельным балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией, в том числе для составления бухгалтерской отчетности.
Существенное влияние на налогообложение оказывают некоторые положения учетной политики. В пункте 2.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94), утвержденного приказом Минфина России от 28 июля 1994 г. № 100, определено, что способы ведения бухгалтерского учета, отобранные предприятием при формировании учетной политики, применяются всеми структурными подразделениями предприятия (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места расположения.
Действующим законодательством не предусмотрена государственная регистрация филиалов и приравненных к ним подразделений предприятий и организаций. Однако в соответствии с п. 3 ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации они должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица. Следовательно, при постановке на учет филиалы и приравненные к ним подразделения предприятий и организаций, созданные после введения в действие Гражданского кодекса Российской Федерации, должны представлять документы, приведенные в приложении № 3 к Положению о порядке ведения Государственного реестра предприятий, утвержденного Госналогслужбой России 12.04.93 № ЮУ-4-12/65Н и зарегистрированному Минюстом России 14.05.93, регистрационный № 250, за исключением копии документа о регистрации.
В соответствии с действующим налоговым законодательством филиалы и другие подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, признаны плательщиками некоторых видов налогов. В том случае, когда у филиала и приравненного к нему подразделения предприятия и организации отсутствует какой-либо из приведенных признаков, порядок перечисления ими налогов определяется Положением о филиале (приравненном к нему подразделении предприятия и организации), другими учредительными и иными документами юридического лица, определяющими его учетную политику.
Согласно пункту 1 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.94 № 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных платежей" налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах. Следовательно, постановке на учет в налоговом органе подлежат все филиалы и приравненные к ним подразделения предприятий и организаций, уплачивающие налоги от своего имени.
Данное положение получило подтверждение в письме Госналогслужбы РФ от 03.07.95 г. № ВП-4-12/31Н "О порядке постановки на налоговый учет в налоговых органах филиалов и приравненных к ним подразделений предприятий и организаций"
В том случае, когда филиал или приравненное к нему подразделение предприятия и организации не является по действующему налоговому законодательству самостоятельными плательщиками налогов, на учете в налоговом органе по месту нахождения филиала (приравненного к нему подразделения предприятия и организации) должно стоять юридическое лицо, его создавшее, на которое налоговым законодательством возложена обязанность перечислять налоги в соответствующие бюджеты, по месту нахождения филиала (приравненного к нему подразделения предприятия и организации). При этом при постановке на учет новый идентификационный номер налогоплательщика юридическому лицу не присваивается, а применяется уже присвоенный ему номер с признаком "7" в соответствии с технологией, изложенной в Постановке задачи по формированию Государственного реестра предприятий первой и второй очереди. Сведения о налогоплательщике в госналогинспекции по месту нахождения филиала (приравненного к нему подразделения предприятия и организации) формируются на основании сведений, указанных в предъявленной налогоплательщиком Карте постановки на учет и включения в Государственный реестр предприятий, и сведений, поступивших из госналогинспекции, в которой он прошел процедуру постановки на учет в полном объеме.
Согласно Закону Российской Федерации от 06.12.91 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) к числу плательщиков этого налога относятся все хозяйствующие субъекты, осуществляющие операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, независимо от форм собственности, ведомственной принадлежности и статуса, занимающиеся производственной и иной коммерческой деятельностью.
В соответствии с пп. "г" п. 1 ст. 2 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.91 г. № 1992-1 (с учетом изменений и дополнений) филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории Российской Федерации и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги), являются плательщиками налога на добавленную стоимость. В связи этим обязанности по уплате налога филиалами, отделениями и другими обособленными подразделениями предприятий вытекают из их собственной деятельности. Обособленные подразделения самостоятельно исчисляют налог на добавленную стоимость и от своего имени уплачивают его в бюджет, для чего учитывают средства, прошедшие через их собственный счет и кассу, а также составляют собственный баланс, который является частью баланса юридического лица.
Филиал не может быть признан лицом, самостоятельно реализующим товары, если вся его самостоятельность будет ограничена лишь фактом заключения сделки от имени юридического лица по его поручению, а стороной по сделке и лицом, получившим сумму оплаты, является само юридическое лицо.
Таким образом, плательщиками налога на добавленную стоимость являются и филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий и организаций, находящиеся на территории России и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги). Эта законодательная норма закреплена в инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями).
Что касается определения объектов налогообложения, то действующим законодательством по налогу на добавленную стоимость исключений для обособленных подразделений организаций (предприятий), являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, не предусмотрено. Подробный перечень объектов обложения при реализации товаров (работ, услуг), в том числе и внутри предприятия, и в обмен на другие товары (работы, услуги) приведен в разделе III инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39.
Действующим порядком применения налога на добавленную стоимость льгота по этому налогу при реализации товаров (работ, услуг) между структурными подразделениями одного юридического лица, являющимися самостоятельными налогоплательщиками, не предусмотрена. В связи с этим обороты по реализации товаров (работ, услуг) между структурными подразделениями от налога на добавленную стоимость не освобождаются.
Если филиалы предприятия самостоятельно не реализуют товары (работы, услуги), то они не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Распределение услуг, полученных от другого юридического лица (например, жилищно-коммунальных, связи), между филиалами одного юридического лица не является оборотами по реализации внутри предприятия и действие п. 8 инструкции № 39 на такие обороты не распространяется. Таким образом, ответственность за уплату налога на добавленную стоимость будет лежать только на юридическом лице.
Согласно статье 1 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" данный налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. По смыслу Закона обязанность лица как плательщика налога на добавленную стоимость возникает при передаче товаров, оказании услуг, производстве работ, т.е. при исполнении сделки, в результате чего происходит смена собственника.
Наделение юридическим лицом своего обособленного подразделения имуществом, в том числе перераспределение этого имущества, в соответствии с пунктом 3 статьи 55 Гражданского Кодекса Российской Федерации является одной из функций юридического лица по отношению к упомянутому подразделению и не может быть квалифицировано как действия по реализации товаров (работ, услуг).
В этом случае материальные, нематериальные и денежные средства, получаемые филиалами от головного предприятия, являются выделенным основным капиталом и не должны облагаться налогом на добавленную стоимость в пределах средств, определенных учредительными документами. По существу данные средства для налогообложения могут быть приравнены к уставному капиталу (фонду).
Изложенное выше подтверждено информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 декабря 1996 года № 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость".
В случае реорганизации юридического лица, когда происходит ликвидация его подразделений, передача имущества с обособленных балансов филиалов на баланс головного предприятия в размере, не превышающем размер имущества подразделения, выделенного ему при создании, не облагается налогом на добавленную стоимость. В случае учета этого имущества (после реорганизации) в суммах, превышающих его размер при создании, с этой разницы должен быть начислен налог на добавленную стоимость по расчетной ставке 16,67 %.
В соответствии с Федеральным законом от 01.04.96 г. № 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" в облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков, либо в кассу, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты расчетных документов.
В связи с указанной нормой налогового законодательства денежные средства, полученные предприятиями и организациями в виде финансовой помощи или займов, включаются в облагаемый оборот только в тех случаях, когда будет установлена связь получения их от предприятий (организаций) за реализуемые им товары, какие-либо работы или услуги.
В случае безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) одним филиалом (структурным подразделением) другому филиалу (структурному подразделению) сторона, осуществляющая безвозмездную передачу, должна перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 8 "а" инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) к оборотам, облагаемым налогом на добавленную стоимость, относятся также обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения.
Однако пунктом 10 "а" вышеназванной инструкции предусмотрено освобождение от налога на добавленную стоимость оборотов по реализации продукции, полуфабрикатов, работ и услуг одними подразделениями предприятия для промышленно-производственных нужд другим подразделениям этого же предприятия, т.е. так называемый внутризаводской оборот.
При этом в качестве внутризаводского оборота следует рассматривать перемещение из одной производственной единицы (цеха, отдела) предприятия части выработанной им незавершенной продукции и полуфабрикатов для дальнейшей их переработки в другие цеха данного предприятия в целях обеспечения выпуска готовой продукции для последующей ее реализации потребителям и заказчикам.
Пунктом 10 "д" инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 установлено, что налогом на добавленную стоимость не облагаются денежные средства, перечисляемые головной организации, исполнительному органу акционерного общества, минуя счета реализации, обособленными подразделениями из прибыли, оставшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, при условии, что они расходуются по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению структурными подразделениями, входящими в состав головной организации (предприятия).
Кроме этого, в соответствии с подпунктом "е" пункта 10 указанной инструкции налогом на добавленную стоимость не облагаются средства, перечисляемые головной организацией (предприятием) своим обособленным подразделениям (филиалам, отделениям и др.) из централизованных финансовых фондов (резервов) в качестве вторичного перераспределения прибыли для расходования по целевому назначению, если не будет установлено, что их получение является формой оплаты за реализуемые товары (работы, услуги).
Если указанные в подпунктах "д" и "е" пункта 10 инструкции средства используются на иные цели (например, коммерческую деятельность), они подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Если филиал является самостоятельным плательщиком налога на
добавленную стоимость, на него распространяется общий порядок исчисления, уплаты и возмещения этого налога, изложенный в Законе и изданной на его основании инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".
Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет налогоплательщиками, в том числе головной организацией или филиалом определяется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам, в том числе филиалам, за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
Согласно пункту 19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. № 39 необходимым условием для принятия налога к зачету (возмещению) являются оприходование материальных ресурсов, приобретенных для производственной деятельности, и оплата их стоимости поставщику. Причем в данном случае не имеет значения, кем - самим филиалом, его головным или другим предприятием произведена оплата их стоимости и налога поставщику.
В случае приобретения материальных ценностей головным предприятием для производственного назначения филиалов или для продажи их филиалами, оплату за которые производит само головное предприятие, а оприходование в учете - филиалы, суммы налога на добавленную стоимость по вышеназванным приобретениям должны приниматься к зачету (возмещению) у филиалов при официальном подтверждении головным предприятием факта их оплаты.
Исполнение обязательств по сделке третьим лицом предусмотрено статьей 313 Гражданского кодекса Российской Федерации. В данном случае филиалу необходимо иметь документ, подтверждающий факт исполнения обязательства. Таким документом может быть подтверждение банка или копия платежного документа третьего лица о перечислении денежных средств на расчетный счет кредитора, акт взаимозачетов, письмо кредитора и т.п.
При реализации товара исчисление налога на добавленную стоимость производится в общеустановленном порядке и отражается в учете согласно пункту 1 письма Минфина РФ от 12.11.96 № 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с НДС и акцизами".
Порядок уплаты и представления расчетов по налогу на добавленную стоимость осуществляется согласно пункту 30 инструкции Госналогслужбы РФ № 39 и зависит от фактических объемов реализации товаров, а также от возможности отнесения предприятия к субъектам малого предпринимательства.
В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 08 мая 1996 г. № 685 предприятия всех организационно-правовых форм с 01 января 1997 г. перешли на расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость на основе применения счетов-фактур. Постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 914 утверждены типовая форма счета-фактуры, порядок ведения журналов учета выдаваемых покупателю счетов-фактур и получаемых от поставщиков счетов-фактур, формы книги продаж и книги покупок и требования к их ведению.
Механизм применения счетов-фактур изложен в письме Госналогслужбы и Минфина РФ от 25 декабря 1996 г. № ВЗ-6-03/890, № 109 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 01 января 1997 г.". Из содержания письма вытекает, что счета-фактуры являются инструментом дополнительного контроля за полнотой сбора НДС и не отменяют, а сохраняют все действующие формы расчетных и первичных документов, включая счета и счета-фактуры типовой формы 868 и 868а. В связи с этим многие предприятия сохранили практику применения указанных документов параллельно с налоговыми счетами-фактурами, считая, что ведение первых является обязательной нормой. В ряде случаев необходимость использования форм 868 и 868а при применении счетов-фактур отпадает сама собой.
В соответствии с постановлением Правительства РФ от 29.07.96 № 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" плательщики налога при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых НДС, так и не облагаемых налогом составляют счета-фактуры и ведут журналы учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок по установленным формам.
Предприятиям разрешен компьютерный вариант оформления счетов-фактур при обязательном соблюдении последовательности расположения и числа показателей формы счета-фактуры. Форма счета-фактуры утверждена постановлением Правительства и потому является не только унифицированной, но и межведомственной. Она обязательна к применению предприятиями всех организационно - правовых форм без каких-либо изменений.
Если филиалы, отделения и другие обособленные подразделения, входящие в состав предприятия, организации, являются плательщиками НДС, то они должны реализовывать (отгружать) товары (производить работы, оказывать услуги) с составлением налоговых счетов-фактур, ведением книг продаж и покупок в общеустановленном порядке.
Счета-фактуры составляются в двух экземплярах. Подлинник предназначен для покупателя, а копия хранится (подшивается) в течение пяти лет в журнале учета выдаваемых покупателям счетов-фактур.
Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером поставщика, а также лицом, ответственным за отпуск товаров (работ, услуг), и скрепляется печатью организации (предприятия). Кроме того, при получении товаров (работ, услуг) счет-фактура подписывается покупателем или его уполномоченным представителем. Так как наличие счетов-фактур в настоящее время является одним из условий зачета покупателем уплаченного НДС, повышенное внимание требуется при составлении и представлении покупателю счета-фактуры в конце отчетного периода, в котором производится реализация товаров.
Предприятие обязано заполнить все реквизиты счета-фактуры без пропусков. Как временная мера указанным письмом предприятиям была предоставлена возможность при составлении счетов-фактур незаполнение отдельных реквизитов: полного наименования банка поставщика и покупателя и их местонахождения, код отрасли поставщика и покупателя, их коды по ОКПО, а также кода наименования товара по ОКДП. Сегодня эти исключения закреплены постановлением Правительства РФ от 02 февраля 1998 года № 108. Постановлением исключена также подпись покупателя.
Вручение покупателю подлинника счета-фактуры должно быть произведено не позднее 10 дней с даты отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Разрешено представление покупателю счета-фактуры почтой.
Каждое предприятие осуществляет регистрацию выписанных покупателям счетов-фактур в книге продаж, а полученных от поставщиков - в книге покупок. К книгам обеих форм предъявляются общие требования: они должны быть прошнурованы, их страницы пронумерованы и скреплены печатью предприятия; книги подлежат хранению в течение 5 лет. Контроль за правильностью их ведения осуществляют руководитель предприятия или уполномоченное им лицо. Книги ведутся для того, чтобы обеспечить получение полной и достоверной информации по НДС, начисленному за реализованные товары, работы и услуги на основе книги продаж и подлежащему зачету на основе книги покупок или восстановлению (дебет счетов 20, 29, субсчета 81-2, счетов 84, 88, 96, кредит счета 68) в соответствии с требованиями инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. № 39.
В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 № 552, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с управлением производством.
Согласно приказу Минфина России от 28.07.94 № 100 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" распределение этих расходов между филиалами подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.п.) предприятия. В связи с этим фактические расходы на содержание аппарата управления могут быть распределены между структурными подразделениями предприятия, не являющимися юридическими лицами, но являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость.
Согласно действующему порядку возмещение (зачет) налога на добавленную стоимость производится налогоплательщикам по оприходованным и оплаченным товарам (работам, услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения, при наличии счетов-фактур, зарегистрированных в книге покупок, подтверждающих стоимость приобретенных товаров.
Если содержание головного предприятия осуществляется по утвержденной смете за счет отчислений структурных подразделений, включаемых в себестоимость их продукции, налог на добавленную стоимость по затратам, связанным с управлением производством, подлежит возмещению (зачету) у структурных подразделений, являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость.
Поскольку оплата поставщикам и учет (оприходование) канцелярских товаров, коммунальных услуг, услуг связи и т.п. производится непосредственно головным предприятием, целесообразно принимать к зачету (возмещению) у его структурных подразделений сумму налога на добавленную стоимость, указанную в "авизо", при наличии официального подтверждения от предприятия факта оплаты этих товаров (работ, услуг). При этом в "авизо" должны быть ссылки на номера соответствующих счетов-фактур, получаемых предприятием от поставщиков товаров (работ, услуг). Регистрация "авизо" в книге покупок у структурных подразделений осуществляется после официального подтверждения от предприятия факта оплаты этих товаров (работ, услуг).
В связи с изложенным необходимо иметь в виду, что фактические расходы на содержание головного предприятия при необходимости могут быть проверены налоговым органом по месту его нахождения.
Если филиалы, отделения и другие обособленные подразделения не платят самостоятельно налог на добавленную стоимость, то есть реализацию товаров (работ, услуг) производят от имени головного предприятия, то выписку счетов-фактур и ведение книг продаж и покупок осуществляют головные предприятия-плательщики НДС.
В этих целях на основании применяемых филиалами на отпуск товаров (работ, услуг) первичных документов (счетов, товарно-транспортных накладных, требований и др.), оформляемых надлежащим образом и представляемых в головное предприятие не реже одного раза в 10 дней, на головном предприятии централизованно выписываются счета-фактуры, которые подписываются руководителем, главным бухгалтером, скрепляются печатью и регистрируются в журнале учета и книге продаж в установленном порядке и направляются покупателям.
Исходя из общего правила одно юридическое лицо - плательщик налога на добавленную стоимость может иметь только одну книгу покупок и одну книгу продаж. Вместе с тем многопрофильным предприятиям (организациям), осуществляющим одновременно розничную и оптовую торговлю, и подобным им, а также имеющим сеть филиалов в целях облегчения учета в книгах покупок и продаж рекомендуется выделять разделы, подразделы и параграфы.
