"Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах при расчетах в условных единицах."
Официальная публикация в СМИ:
Опубликован не был
Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах при расчетах в условных единицах.
Ответ: В соответствии с Законом Российской Федерации от 06.12.1991 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость. В облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
В рамках этой законодательной нормы важную роль играет договор купли-продажи товаров, в том числе договор поставки, как разновидность данного договора, который на сегодняшний день является наиболее часто применяемым организациями - субъектами гражданского и налогового права.
Согласно действующему Гражданскому кодексу РФ обязательным условием договора купли-продажи является наличие согласованного наименования и количества товаров, а также срок их поставки. При этом цена не является определяющим условием договора. Поэтому в случае, если договором цена не определена, то она считается равной цене, которая обычно взимается за аналогичные товары.
Порядок применения цены для целей налогообложения закреплен Законом РФ от 06.12.94 г. № 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", которым предусмотрено, что по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.
Условиями договора между сторонами по гражданскому законодательству определяется также момент отчуждения имущества, если условия перехода права собственности в договоре отсутствуют, то есть специально не оговорены, то по общему правилу право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи.
Инструкцией "О порядке заполнения формы годовой бухгалтерской отчетности", утвержденной приказом Минфина РФ от 12.11.96 г. № 97, установлен порядок определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по моменту отгрузки продукции (товаров), выполнения работ и оказания услуг и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов, либо, если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику) после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета организации в банках либо в кассу организации непосредственно, а также зачета взаимных требований по расчетам, то выручка включается в отчет о финансовых результатах на дату поступления денежных средств (зачета).
При договоре мены выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете организаций, выступающих по договору в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.
Исходя из этого на счетах реализации может отражаться выручка как по общепринятому моменту перехода права собственности - отгрузка и вручение документов, так и по иному моменту, предусмотренному контрактом.
Момент передачи права собственности на товар приводит к возникновению у продавца объекта обложения налогом на добавленную стоимость и необходимости уплаты налога, что немаловажно как для предприятий, ведущих учет выручки в целях налогообложения по моменту "отгрузки" товара, так и для предприятий, определяющих выручку "по оплате".
Исходя из условия договора о моменте переходе права собственности на товар отражение в бухгалтерском учете соответствующих операций и уплата НДС в бюджет будут зависеть от выбранного варианта признания предприятием выручки в целях налогообложения. Если в целях налогообложения учет выручки ведется "по отгрузке", то продавец данную операцию в бухгалтерском учете отразит следующими проводками: Д сч. 62 - К сч. 46 на стоимость реализованной (отгруженной) покупателям продукции по отпускным ценам с учетом НДС; Д сч. 46 - К сч. 68 на сумму задолженности перед бюджетом по НДС.
Если предприятие в целях налогообложения учет выручки ведет "по оплате", то в соответствии с пунктом 1 письма Минфина РФ от 12.11.96 г. № 96 оно использует промежуточный счет 76 субсчет "Расчеты с бюджетом". В этом случае в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки: Д сч. 62 - К сч. 46 на стоимость реализованной (отгруженной) продукции по отпускным ценам с учетом НДС; Д сч. 46 - К сч. 76 на сумму НДС, причитающуюся к получению от покупателя без формирования задолженности по НДС перед бюджетом. При получении средств от покупателя на сумму задолженности перед бюджетом по НДС будет сделана следующая проводка Д сч. 76 - К сч. 68.
Если условиями договора установлено, что собственность на отгруженный продавцом товар переходит к покупателю в момент получения продавцом оплаты за него, то до этого момента покупатель не имеет права им распоряжаться, а продавец не формирует на счетах бухгалтерского учета обороты по реализации товара, а учитывает его на счете 45 "Товары отгруженные". В данном случае избранный предприятием метод учета выручки в целях налогообложения значения не имеет.
Объем реализованной предприятием-продавцом продукции, служащий основой для определения им размера налогооблагаемой базы по НДС, определяется ценой договора, Для покупателя цена договора определяет стоимость приобретенных материальных ресурсов, которая в последующем принимается в расчет при выявлении финансовых результатов от реализации произведенной им продукции.
Согласно пункту 1 ст. 8 Закона РФ от 21.11.96 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте РФ, то есть в рублях. Между тем статьей 317 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что в качестве эквивалентна определенной сумме в рублях может быть установлена сумма в иностранной валюте или в условных денежных единицах (ЭКЮ, "специальных правах заимствования" и др.). Это обстоятельство диктуется необходимостью поддержания рыночной цены на реализуемую продукцию в условиях инфляции или предотвращения потерь при более поздней оплате товара по отношению к передаче права собственности на него.
В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 26.12.94 г. № 170, бухгалтерский учет по валютным счетам предприятий и операциями в иностранной валюте ведется в российских рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операций, и одновременно в валюте расчетов и платежей. Таким образом, любая операция и платежи, совершаемые в иностранной валюте, учитываются в двойной денежной оценке: в российской валюте и в иностранной валюте.
Поскольку при осуществлении торговой деятельности денежные обязательства должны быть выражены в рублях, то у предприятий возникает необходимость пересчета условных денежных единиц в рубли для отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете. В этом случае может возникать разница между оценкой обязательства на дату его возникновения и оценкой обязательства на дату оплаты.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденному приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 50, пересчет средств на расчетных счетах в банках, денежных и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности. Пересчет средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, выраженных в валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Центробанком РФ.
Для составления бухгалтерской отчетности пересчет в рубли производится по курсу, последнему по времени котировки Центробанком РФ в отчетном периоде. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность.
Курсовые разницы подлежат зачислению на прибыль или убыток предприятия либо по мере их принятия к бухгалтерскому учету, либо единовременно в конце отчетного периода.
Что касается налогообложения курсовых разниц по валютным счетам и средствам в расчетах, то в 1996 г. предприятия, которые имели положительную курсовую разницу по валютным счетам и средствам в расчетах, относили ее на прибыль, но для целей налогообложения эту курсовую разницу исключали. При наличии отрицательной курсовой разницы по указанным счетам и средствам она относилась на убыток, но для целей налогообложения этот убыток не принимался. Аналогичный порядок действовал и в 1997 г. в период с 01 января по 20 января. Положительные и отрицательные курсовые разницы, образовавшиеся с 21 января 1997 г., учитываются при налогообложении в общем порядке.
В случае, если оценка приобретенного товара в соответствии с договором была определена в иностранной валюте (на счете 60 был отражен рублевый эквивалент задолженности на момент совершения хозяйственной операции) и оплата за этот товар производится также в иностранной валюте, при перечислении покупателем иностранной валюты в счет погашения задолженности стоимость кредиторской задолженности, отраженной в иностранной валюте, подлежит переоценке в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте. Исчисленная при этом разница является курсовой и учитывается в общеустановленном порядке. Суммовых разниц по расчетам в этом случае не возникает.
В соответствии с п. 3.9 инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности", утвержденной приказом Минфина РФ от 12.11.96 г. № 97, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в размере, определяемом по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах, суммовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) предприятия. Причем в зависимости от избранного предприятием метода учетной политики суммовые разницы должны отражаться у предприятия на счете 80 или по моменту их возникновения, или по окончании отчетного года.
Разница в стоимости товаров названа "суммовой разницей", поскольку выручка от реализации товаров или их покупная стоимость определяется в момент передачи права собственности на них, а отклонения от цены связаны уже не с реализацией товаров, а с изменением курса условной единицы при осуществлении расчетов за них на конкретную дату.
Это понятие относится к ситуации, когда цена товара по договору для обеих сторон определяется курсом согласованной условной единицы на момент перехода права собственности на него. При этом расчеты между сторонами также производятся в условных единицах, т.е. стороны обязательство по оплате товара считают исполненным, если покупатель перечислил продавцу рублевый эквивалент установленной договором величины условных единиц на момент перечисления.
Возникающую разницу между оценкой обязательства на дату его передачи и оценкой обязательства на дату его оплаты можно проследить на следующих примерах.
Две организации заключили договор купли-продажи 100 штук товара с условием расчета за него по курсу доллара США на день оплаты. Цена договора составляет 500 долларов США, по которому право собственности на товар переходит к покупателю на дату отгрузки. Это означает, что после получения товара покупатель обязан исполнить договор в рублях на сумму, эквивалентную 500 долларам США, плюс 20 % НДС или 100 долларов США. На дату передачи товара курс доллара США составлял 5000 рублей, а на дату оплаты 5400 рублей за доллар.
На счетах бухгалтерского учета поставщика указанная ситуация будет отражена следующими проводками (учетная политика "по отгрузке"):
Д сч. 62 - К сч. 46 на стоимость реализованного товара по отпускным ценам с учетом НДС 3000 тыс. рублей (5000 рублей * 600 долларов);
Д сч. 46 - К сч. 68 на сумму задолженности перед бюджетом по НДС 500 тыс. рублей;
Д сч. 51 - К сч. 62 на 3240 тыс. рублей, полученных в оплату от покупателя (5400 рублей * 600 долларов) по курсу Центробанка РФ на дату перечисления;
Д сч. 62 - К сч. 68 доначислен НДС на разницу между суммой налога, выделенной в платежном документе (540 тыс. рублей) и суммой, ранее учтенной при отгрузке товаров (500 тыс. рублей), 40 тыс. рублей;
Д сч. 62 - К сч. 80 зачислена суммовая разница (3240 тыс. рублей - 3000 тыс. рублей - 40 тыс. рублей) 200 тыс. рублей.
Если в целях налогообложения учет выручки поставщик ведет "по оплате", то порядок отражения указанных операций в бухгалтерском учете не меняется, за исключением отражения причитающегося к уплате в бюджет НДС на промежуточном счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" до момента получения денежных средств от покупателя.
У покупателя товара проводки будут следующими.
Д сч. 41 - К сч. 60 получен товар от поставщика на сумму 2500 тыс. рублей по курсу доллара к рублю на момент перехода права собственности на товар;
Д сч. 19 - К сч. 60 отражен НДС по приобретенному товару 500 тыс. рублей;
Д сч. 60 - К сч. 51 оплачен товар поставщику по курсу доллара к рублю на дату оплаты 3240 тыс. рублей, в том числе НДС 540 тыс. рублей;
Д сч. 19 - К сч. 60 отражена разница между суммой налога, учтенной при оприходовании товара (500 тыс. рублей), и суммой налога, выделенной в платежном документе (540 тыс. рублей), 40 тыс. рублей;
Д сч. 80 - К сч. 60 отражена суммовая разница (3240 тыс. рублей - 3000 тыс. рублей - 40 тыс. рублей) 200 тыс. рублей;
Д сч. 68 - К сч. 19 произведен зачет НДС по оплаченным и оприходованным товарам 540 тыс. рублей.
При тех же условиях договора купли-продажи курс доллара США на дату передачи товара составлял 5000 рублей, а на дату оплаты 4800 рублей за доллар. В этом случае в бухгалтерском учете поставщика будут сделаны следующие проводки (учетная политика "по отгрузке").
Д сч. 62 - К сч. 46 на стоимость реализованного товара с учетом НДС 3000 тыс. рублей (5000 рублей * 600 долларов);
Д сч. 46 - К сч. 68 начислена задолженность перед бюджетом по НДС 500 тыс. рублей;
Д сч. 51 - К сч. 62 получены средства от покупателя 2880 тыс. рублей (4800 рублей * 600 долларов);
Д сч. 68 - К сч. 62 уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС на разницу между суммой налога, выделенной в платежном документе (480 тыс. рублей), и суммой, ранее учтенной при отгрузке товаров (500 тыс. рублей), 20 тыс. рублей;
Д сч. 80 - К сч. 62 списана суммовая разница (3000 тыс. рублей - 2880 тыс. рублей - 20 тыс. рублей) 100 тыс. рублей.
В бухгалтерском учете покупателя операции по исполнению условий договора будут отражены следующими проводками.
Д сч. 41 - К сч. 60 получен товар от поставщика на сумму 2500 тыс. рублей по курсу доллара к рублю на момент перехода права собственности на товар;
Д сч. 19 - К сч. 60 отражен НДС по приобретенному товару 500 тыс. рублей;
Д сч. 60 - К сч. 51 оплачен товар поставщику по курсу доллара к рублю на дату оплаты (480 тыс. рублей * 600 долларов) 2880 тыс. рублей, в том числе НДС 480 тыс. рублей;
Д сч. 19 - К сч. 60 отражена методом сторно разница между суммой налога, учтенной при оприходовании товара (500 тыс. рублей), и суммой налога, выделенной в платежном документе (480 тыс. рублей), 20 тыс. рублей;
Д сч. 60 - К сч. 80 списана суммовая разница (3000 тыс. рублей - 2880 тыс. рублей - 20 тыс. рублей) 100 тыс. рублей;
Д сч. 68 - К сч. 19 произведен зачет НДС по оплаченным и оприходованным товарам 480 тыс. рублей.
Поскольку с принятием приказа Минфина России от 12.11.96 г. № 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" вышеизложенный порядок отражения в учете налога на добавленную стоимость не изменился, Минфин России письмом от 20 февраля 1997 года № 04-03-11 подтвердил изложенный выше механизм отражения в учете поставщика и покупателя налога на добавленную стоимость, связанного с возникновением суммовых разниц.
В соответствии с Указом Президента РФ от 08.05.96 г. № 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" начиная с 01 января 1997 г. все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры на реализацию продукции (работ, услуг).
Постановлением Правительства РФ от 29.07.96 г. № 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" утвержден порядок составления счетов-фактур, ведения журналов учета счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.
Кроме того, при применении счетов-фактур при расчетах по НДС плательщики могут руководствоваться письмом Госналогслужбы России и Минфина России от 25.12.96 г. № ВЗ-6-03/890, 109 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС с 01 января 1997 г.".
Введение счетов-фактур не устанавливает нового порядка исчисления НДС по моменту отгрузки, а устанавливает обязательное оформление операций отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) выпиской счета-фактуры. При этом исчисление и уплата НДС осуществляется в ранее действовавшем порядке в соответствии с Законом РФ от 06.12.91 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" с последующими изменениями и дополнениями.
На все отгруженные с 01 января 1997 г. товары (выполненные работы, оказанные услуги) как облагаемые, так и не облагаемые налогом, в том числе на экспорт, поставщики (подрядчики), являющиеся плательщиками НДС, составляют счета-фактуры на имя покупателя в двух экземплярах, первый из которых представляется покупателю не позднее 10 дней с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Второй экземпляр (копия) счета-фактуры хранится у поставщика в журнале учета счетов-фактур.
Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке по мере реализации, т.е. по мере отгрузки или по мере оплаты в зависимости от установленной учетной политики.
В случае определения даты реализации товаров (работ, услуг) в целях уплаты НДС по мере отгрузки регистрация составленных счетов-фактур в книге продаж производится поставщиком сразу на всю сумму отгрузки по этим счетам независимо от оплаты.
В случае определения даты реализации товаров (работ, услуг) в целях уплаты НДС по мере оплаты регистрация счета-фактуры в книге продаж производится поставщиком на каждую сумму, в том числе поступившую в порядке частичной оплаты с указанием реквизитов счета-фактуры по этим отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой по каждой сумме "частичная оплата". Принятие к зачету (возмещению) сумм НДС по приобретенным товарам, предназначенным для продаж, и материальным ресурсам (работам, услугам) производственного назначения осуществляется в ранее действовавшем порядке по мере их оплаты и оприходования, при обязательном наличии счетов-фактур, зарегистрированных в книге покупок у покупателя. Соответствующие записи в книге покупок делаются по более поздней дате либо оплаты, либо оприходования приобретенных товаров (работ, услуг). В случае частичной оплаты оприходованных товаров (работ, услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок покупателя производится на каждую сумму, перечисленную поставщику, с указанием реквизитов счета-фактуры по полученным товарам (работам, услугам) и пометкой у каждой суммы "частичная оплата".
Согласно вышеуказанному постановлению Правительства Российской Федерации счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером поставщика. Однако при необходимости право подписи руководителя и главного бухгалтера может возлагаться на ответственных лиц, круг которых определяется соответствующим приказом по организации (предприятию). Наличие подписи покупателя на втором экземпляре (копии) счета-фактуры, остающегося у поставщика, не обязательно.
Согласно вышеназванным документам все плательщики налога на добавленную стоимость, в том числе малые предприятия, при отгрузке продукции должны составлять счета-фактуры в вышеизложенном порядке.
В случае если малое предприятие перешло на упрощенный порядок налогообложения учета и отчетности и платит в установленном порядке единый налог с совокупного дохода, т.е. это предприятие не является плательщиком налога на добавленную стоимость, то при отгрузке своей продукции счета-фактуры оно не составляет.
Как показал опыт использования счетов-фактур в хозяйственной деятельности различных субъектов предпринимательства, данное нововведение вызвало немало практических сложностей. Эти проблемы носят как общий характер, т.е. являются насущными для всех предприятий независимо от сферы осуществляемой ими хозяйственной деятельности, так и узкоспециализированными, поскольку при установлении этого инструмента дополнительного контроля налоговых органов за полнотой сбора налога на добавленную стоимость отдельные особенности осуществления производственно-хозяйственной деятельности и расчетов в различных отраслях народного хозяйства оказались неучтенными.
Эта касается и порядка исчисления налога на добавленную стоимость, составления счетов-фактур, а также регистрации их в книге продаж и в книге покупок при осуществлении расчетов в условных единицах.
Постановление Правительства РФ от 29.07.96 г. № 914 не запрещает составление плательщиками счетов-фактур в условных единицах. Это означает, что при осуществлении операций купли-продажи счета-фактуры можно составлять как в российских рублях, так и с использованием условных единиц. Однако записи в книге покупок должны быть сделаны на основании счетов-фактур только в рублях, причем по соответствующему курсу пересчета.
В частности, приведенные выше примеры говорят о том, что в случае, если курс доллара рос, то у поставщика после получения оплаты за товар против первоначальной записи должна быть сделана дополнительная запись на положительную суммовую разницу и НДС с пометкой "положительная суммовая разница" с указанием реквизитов счета-фактуры по отгруженным товарам.
В случае, если курс доллара падал, то у поставщика после получения оплаты за товар в книге продаж против первоначальной записи должна быть сделана дополнительная запись на отрицательную суммовую разницу и НДС с пометкой "отрицательная суммовая разница" с указанием реквизитов счета-фактуры по отгруженным товарам. Поскольку Порядок ведения журналов учета счетов-фактур, утвержденный постановлением Правительства РФ от 29.07.96 г. № 914, не устанавливает такого правила, а бухгалтерский учет предусматривает уменьшение задолженности перед бюджетом по НДС на разницу между суммой налога, выделенной в платежном документе, и суммой налога, ранее учтенной при отгрузке товаров, по нашему мнению, такую запись в книге продаж следует сделать методом сторно.
При учетной политике "по оплате" регистрация счетов-фактур в книге продаж производится после их оплаты по соответствующему курсу пересчета, в связи с чем необходимость в дополнительных записях на суммовые разницы не возникает.
Получаемые покупателями счета-фактуры регистрируются в книге покупок после их оплаты с учетом пересчета по курсу Центробанка РФ в общеустановленном порядке, который не зависит от возникновения положительных и отрицательных суммовых разниц, в связи с чем в книгах покупок никакие дополнительные записи по этому поводу не производятся.
Изложенное в настоящей статье не исчерпывает всех проблем, связанных с исчислением налога на добавленную стоимость, составлением счетов-фактур и регистрацией их в книгах продаж и книгах покупок при расчетах в условных единицах. В частности, это связано с осуществлением экспортно-импортных товарообменных операций, в том числе на бартерной основе, по которым выручка в валюте для целей налогообложения пересчитывается в рубли по курсу на день оформления таможенных документов. Это касается ситуации, когда покупатель по договору осуществляет предварительную оплату товара при условии, что курс условной единицы с даты предоплаты до даты передачи товара растет. Все это и другое может быть предметом дальнейшего разговора.
Начальник отдела
методологии косвенных налогов
Государственной налоговой инспекции
по Новосибирской области -
Советник налоговой службы I ранга
Н.П.ПЕКЕЛЬНИК
