Вопрос: Основные изменения законодательства по НДС в 1996 году.
Ответ: Федеральный закон № 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" был подписан Президентом РФ 1 апреля 1996 г. Он внес целый ряд дополнений и изменений в ранее действовавший порядок применения НДС, в том числе в порядок определения облагаемого оборота, перечень налоговых льгот, систему исчисления налога в части его возмещения (отнесения к зачету). Законом упорядочено применение ряда норм по НДС, действовавших до его принятия в соответствии с отдельными Указами Президента РФ.
В состав плательщиков НДС Федеральным законом от 01.04.96 г. № 25-ФЗ изменений не внесено. Исключение из числа налогоплательщиков лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, не является новым положением в законодательстве по этому налогу, а лишь устанавливает в законодательном порядке данную норму, действующую с 1 января 1994 г. согласно Указу Президента РФ от 22.12.93 г. № 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней".
В соответствии с названным Указом с 1 января 1994 года в оборот, облагаемый НДС, включались практически все средства, получаемые от других предприятий и организаций, за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий его учредителями, средств целевого бюджетного финансирования, получаемых на осуществление совместной деятельности, а также перечисляемых банками и другими кредитными учреждениями в рамках осуществления банковских операций.
Федеральным законом от 01.04.96 г. № 25-ФЗ ограничен перечень финансовых ресурсов, с которых ранее взимался НДС и установлено, что в оборот, облагаемый налогом, включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, но только если их получение связано с расчетами по оплате товаров, работ и услуг. Так, денежные средства, полученные предприятиями и организациями в виде займов, финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения или направляемые в счет увеличения прибыли, включаются в налогооблагаемый оборот только в тех случаях, когда будет установлен факт получения их от предприятий (организаций) за реализуемые им товары, какие-либо работы и услуги. Указанные суммы, поступившие от организаций, с которыми нет (не было, не будет) отношений, связанных с поставкой товаров (работ, услуг), НДС не облагаются.
Однако, что касается сумм авансовых и иных платежей, поступающих на расчетный счет в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также сумм, полученных в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары, работы и услуги, то такие перечисления облагаются НДС в ранее действовавшем порядке.
Впервые в инструкцию по НДС № 39 внесено положение, которое ранее трактовалось неоднозначно: суммы авансовых платежей, поступившие в счет поставок товаров (выполнения работ, услуг), освобожденных от налога, не облагаются налогом на добавленную стоимость. Исключение сделано в части авансовых платежей, получаемых экспортерами. Российское предприятие, получившее от иностранного или российского покупателя суммы авансовых платежей и отразившее их на счете 64 в отчетном периоде (месяц или квартал) должно начислить НДС и отразить по строке 4 расчета (налоговой декларации) по налогу на добавленную стоимость.
Учитывая, что суммы авансовых платежей могут поступить в иностранной валюте, НДС с оставшейся после обязательной продажи части валюты нужно исчислить также в иностранной валюте. Но внести в бюджет согласно пункту 25 инструкции № 39 можно в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка РФ на дату уплаты. Это позволит упростить процедуру зачета после реального экспорта.
Не освобождаются от налога средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек, полученные за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В соответствии с данной нормой предполагается, что НДС включен в сумму полученного штрафа (пени, неустойки) и его исчисление производится по расчетным ставкам 16,67 или 9,09 процента в зависимости от применяемой ставки по оборотам реализации 20 или 10 процентов соответственно. Если штраф, пени, неустойка получены по договору на поставку продукции (работ, услуг), не облагаемой НДС, то в этом случае вся полученная сумма не должна облагаться НДС.
В статью 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" включен пункт, в котором в целях применения НДС дается определение места реализации работ и услуг. В соответствии с положениями этой статьи обороты по реализации ряда работ и услуг не являются оборотами, облагаемыми НДС. Однако основным принципом определения места реализации работ и услуг остается критерий их фактического выполнения. Указанные в пункте 5 данной статьи возможные варианты выполнения работ и оказания услуг (в зависимости от места нахождения недвижимого и движимого имущества, осуществления перевозок, места деятельности покупателя услуг) являются лишь исключениями из установленного и ранее действовавшего основного принципа применения НДС в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг). Такой же подход предложен и в общей части проекта Налогового кодекса, рассматриваемого в настоящее время в Государственной Думе.
Принципиально новым является положение подпункта "д" пункта 5 статьи 4 Закона "О налоге на добавленную стоимость", согласно которому местом реализации работ, услуг является место экономической деятельности покупателя услуг, если покупатель находится в одном государстве, а продавец - в другом. Дан перечень услуг, в отношении которых этот принцип применяется. Если местом реализации признается Российская Федерация, то оборот по реализации таких услуг облагается налогом на добавленную стоимость; если местом реализации признается иностранное государство, то такие услуги НДС не облагаются.
Например, российское предприятие разместило свою рекламу в журнале, издаваемом и распространяемом за рубежом, и по контракту с иностранным партнером должно оплатить на его счет в зарубежном банке 20 тыс. долларов США. В связи с тем, что место экономической деятельности покупателя услуг - Российская Федерация, оборот по реализации рекламных услуг облагается НДС. Налог в этом случае согласно пункту 5 статьи 7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" уплачивается в бюджет российским предприятием за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям.
Согласно пункту 1.6.2.3. изменений и дополнений № 3 инструкции № 39 суммы НДС фактически уплаченные в бюджет за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию за услуги, относимые на издержки у российского предприятия - источника выплаты, подлежат зачету или возмещению у этого российского предприятия.
Государственная налоговая служба Российской Федерации в письме от 30.07.96 г. № ВГ-6-06/525 разъяснила, что если в договоре с иностранным предприятием НДС не указан и не выделен в расчетных и первичных документах, то предприятие - источник выплат исчисляет налог с полной суммы по ставке 16,67 процента. В нашем случае сумма налога составит 3,33 тыс. долларов США. Рублевый эквивалент налога относится в дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и после уплаты в бюджет списывается в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС".
В случаях, если местом реализации работ, услуг, выполненных российским предприятием, в соответствии с пунктом 5 статьи 4 Закона "О налоге на добавленную стоимость" признается другое государство, такие работы, услуги НДС не облагаются. Для подтверждения места оказания услуг представляются: контракты с иностранными или российскими лицами; платежные документы, подтверждающие оплату работ, услуг; акты, справки или другие документы, подписанные продавцом и покупателем работ (услуг).
Для строительных, строительно-монтажных и ремонтных предприятий в законодательном порядке утверждена норма, ранее действовавшая по Указу Президента РФ от 22.12.93 г. № 2270, которая позволяла включать в оборот, облагаемый НДС, стоимость реализованной строительной продукции в зависимости от учетной политики, принятой в целях налогообложения, а не всю стоимость выполненных работ, принятых заказчиком.
Согласно новой редакции подпункта "а" пункта 1 статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от налога освобождаются экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации. Порядок применения этих льгот изложен в пункте 14 раздела VI "Особенности отнесения работ и услуг к экспортируемым" инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС".
Федеральным законом от 01.04.96 г. № 25-ФЗ установлены некоторые новые налоговые льготы. Освобождены от НДС: научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые учреждениями науки на основе хозяйственных договоров; стоимость выкупаемого в порядке приватизации имущества муниципальных предприятий; работы и услуги по реставрации и охране памятников истории и культуры, охраняемых государством; услуги архивной службы; платежи за пользование недрами, лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом; обороты по реализации товаров магазинами беспошлинной торговли.
Этим же законом уточнен перечень операций, освобождаемых от НДС у банков и кредитных организаций. Согласно ранее действовавшей редакции налогом не облагались операции по выдаче и передаче ссуд, а также операции, совершаемые по денежным вкладам, расчетным, текущим и другим счетам. На основании изменений, внесенных в законодательство, НДС не взимается при осуществлении всех банковских операций, за исключением операций по инкассации.
Федеральным законом от 02.12.90 г. № 395-1 "О банках и банковской деятельности" (в редакции Федерального закона от 03.02.96 г. № 17-ФЗ) к банковским операциям отнесены:
- привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);
- размещение привлеченных во вклады денежных средств физических и юридических лиц от своего имени и за свой счет;
- открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц. Освобождаются от НДС не только комиссия за открытие и ведение банковского счета, но и дополнительные услуги по запросам клиентов: снятие копий со счетов; выдача справок о наличии средств на счетах и других документов по ведению счетов; выявление (розыск) денежных средств клиентов;
- направление запросов о переводе сумм по просьбе клиентов;
- осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам. К ним относятся: аккредитивные, инкассовые операции, переводные и клиринговые операции, осуществление расчетов платежными поручениями, чеками, векселями, аккредитивами, пластиковыми карточками, наличными; расчеты по системе электронной связи; осуществление безналичных расчетов со счетов физических лиц с торговыми, коммунальными, бытовыми и другими организациями;
- кассовое обслуживание физических и юридических лиц. В числе кассовых операций НДС не облагаются: прием (включая прием наличных денег от граждан в счет оплаты коммунальных и других платежей), выдача, пересчет, проверка подлинности, упаковка наличных денег, размен денежной наличности и иностранной валюты, обмен неплатежеспособных банкнот;
- инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов. Из этой группы операций облагаются налогом на добавленную стоимость только операции по инкассации денежных средств, как особая операция, предусматривающая прием денежных средств в месте нахождения клиента, их перевозку транспортом банка и охрану;
- купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;
- привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;
- выдача банковских гарантий. Вознаграждение банка-гаранта не
облагается НДС. Понятие, порядок выдачи банковской гарантии и обязанности гаранта определены статьями 368 - 378 Гражданского кодекса Российской Федерации.
В отличие от банковской гарантии вознаграждение банка по договору поручительства (статьи 361-367 ГК РФ) облагается НДС, как осуществляемые банком сделки.
Что касается сделок, осуществляемых кредитными организациями, то их оплата должна производиться с учетом применения НДС. Выше указанным законом к сделкам относятся:
- выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
- доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами;
- приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;
- осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;
- лизинговые операции;
- оказание консультационных и информационных услуг и иные сделки, не запрещенные законом РФ.
Со вступлением в силу Федерального закона от 01.04.96 г. № 25-ФЗ частично восстановлена льгота по строительству жилых домов, отмененная Федеральным законом от 25.04.95 г. № 63-ФЗ. Теперь не облагается НДС стоимость работ по строительству жилых домов, производимых с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов, при условии, что эти средства составляют не менее 40% от стоимости работ. Удельный вес указанных средств исчисляется нарастающим итогом в отчетном налоговом периоде с учетом предыдущих налоговых периодов.
Подтверждением для освобождения от налога является акт об объемах выполненных работ и источниках финансирования, подписанный заказчиком и подрядчиком или подрядчиком и субподрядчиком.
Средства, полученные на финансирование строительства, учитываются по кредиту счета 96 "Целевые финансирование и поступления" в разрезе источников или инвесторов. Счет 96 не дебетуется до окончания строительства. Исходя из этого, для заполнения акта, подтверждающего право подрядчика на льготу, можно использовать данные по счету 96 с начала строительства на каждую отчетную дату (ежемесячно или ежеквартально). Указанная льгота является "подвижной".
Если в отчетном налоговом периоде (месяце, квартале) удельный вес бюджетных средств и целевых внебюджетных средств будет более 40 процентов, льгота предоставляется, если менее 40 процентов НДС начисляется по ставке 20 процентов. Перерасчеты за предыдущие налоговые периоды не производятся.
С целью развития рынка драгоценных металлов, согласно указанному Федеральному закону, освобождены от НДС обороты по реализации драгоценных металлов и драгоценных камней специально уполномоченных коммерческих банков, все обороты по реализации драгоценных камней в сырье для обработки предприятиями независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт, а также обороты Центрального банка России и специально уполномоченных коммерческих банков по реализации драгметаллов в установленном законодательством РФ порядке (в слитках, при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ - Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка РФ или хранилищах специально уполномоченных коммерческих банков).
Для поддержки малого предпринимательства освобождены от НДС платежи малых предприятий по лизинговым сделкам.
Не уплачивается НДС с суммы средств, получаемых Комитетом РФ по государственным резервам, его территориальными управлениями и базами от реализации материальных ценностей государственного резерва.
Новой редакцией подпункта щ) статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" существенно расширен перечень товаров, освобождаемых от налога при ввозе на территорию России.
С принятием Федерального закона от 01.04.96 г. № 25-ФЗ вступила в силу норма, установленная еще Указом Президента РФ от 22.12.93 г. № 2270 и не применявшаяся на основании Указа Президента РФ от 24.12.93 г. № 2292, о взимании НДС при осуществлении снабженческо-сбытовой или закупочной деятельности предприятиями, применяющими труд инвалидов. При этом, согласно Закону, льгота сохранена для занимающихся такой деятельностью предприятий с численностью инвалидов не менее 50% от общей численности работников предприятий, находящихся в собственности общественных организаций инвалидов, а также хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада общественных организаций инвалидов.
В целях сокращения отвлечения оборотных средств предприятий и организаций и во исполнение Указа Президента РФ от 21.07.95 г. № 746 "О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации" Федеральным законом от 01.04.96 г. № 25-ФЗ установлен порядок, в соответствии с которым суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия к бухгалтерскому учету основных средств и нематериальных активов, а не в течение шести месяцев, как это было ранее для большинства налогоплательщиков. При этом согласно соответствующей норме закона, суммы налога, уплаченные по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований, а также по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам, независимо от источника их финансирования, из общей налоговой суммы, подлежащей перечислению в бюджет, не исключаются, а относятся на увеличение их балансовой стоимости.
Согласно статье 2 Федерального закона от 01.04.96 г. № 25-ФЗ этот закон вступил в силу со дня его официального опубликования, т.е. с 9 апреля 1996 г. В соответствии с данной статьей действие Закона распространяется на отношения, возникшие с 1 января 1996 г. Таким образом, все изменения и дополнения ранее действовавшего законодательства по НДС могут применяться начиная с 1 января 1996 г. Однако поскольку обязательное применение с начала года нового порядка исчисления НДС по целому ряду объектов налогообложения привело бы к перерасчетам по уже исполненным операциям и сделкам между предприятиями и организациями, а также соответственно по платежам налога в бюджет, телеграммой Минфина России и Госналогслужбы России от 18.04.96 г. № 04-03-02/ВЗ-6-03/260 предусмотрено, что за истекший до официального вступления в силу Закона период перерасчеты с налогоплательщиками не производятся.
Что касается товаров (работ, услуг), не реализованных до 9 апреля 1996 г. (исходя из принятой в целях налогообложения учетной политики предприятий), то по таким оборотам НДС применяется в соответствии с вновь установленными положениями законодательства по этому налогу.
Начальник отдела
методологии косвенных налогов
Государственной налоговой инспекции
по Новосибирской области -
Советник налоговой службы I ранга
Н.П.ПЕКЕЛЬНИК
