С 1 января 2005 г. вступило в силу большое количество изменений и дополнений в гл. 21 НК РФ, которые внесены следующими Федеральными законами:
от 31.12.02 № 195-ФЗ (далее - Закон № 195-ФЗ);
от 18.08.04 № 102-ФЗ (далее - Закон № 102-ФЗ);
от 20.08.04 № 109-ФЗ (далее - Закон № 109-ФЗ);
от 22.08.04 № 122-ФЗ (далее - Закон № 122-ФЗ);
от 02.11.04 № 127-ФЗ (далее - Закон № 127-ФЗ).
Рассмотрим подробно, какие конкретно нормы гл. 21 НК РФ затронули указанные Федеральные законы.
СТАВКУ НДС ПОВЫСИЛИ (ЗАКОН № 195-ФЗ)
Федеральным законом от 28.12.01 № 179-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в ст. ст. 149 и 164 ч. II Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 2002 была введена 10% ставка налога на:
- периодические печатные издания (за исключением периодических печатных изданий рекламного и эротического характера);
- книжную продукцию, связанную с образованием, наукой и культурой (за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера);
- услуги по экспедированию и доставке периодических печатных изданий, учебной и научной книжной продукции (за исключением периодических печатных изданий рекламного и эротического характера);
- редакционные и издательские работы, услуги, связанные с производством периодических печатных изданий, учебной и научной книжной продукции (за исключением периодических печатных изданий рекламного и эротического характера);
- услуги по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях (за исключением периодических печатных изданий рекламного и эротического характера);
- услуги по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания (за исключением периодических печатных изданий рекламного и эротического характера), в том числе услуги по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.
Законом № 179-ФЗ было предусмотрено, что абз. 3 - 6 пп. 3 п. 2 ст. 164 (т.е. услуги по экспедированию, редакционные услуги, рекламные услуги и услуги по оформлению подписки) должны были утратить силу с 01.01.03. Однако Закон № 195-ФЗ внес поправки в Закон № 179-ФЗ, согласно которым четыре вида указанных выше услуг облагались НДС по ставке 10% еще в течение 2003 - 2004 гг., а вот с 01.01.05 они должны облагаться поставке 18%.
В этой связи с 01.01.05 согласно п. 3 ст. 164 Кодекса должна применяться налоговая ставка 18% при оказании услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции; редакционных и издательских услуг, связанных с их производством; услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях; услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.
В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. При этом согласно п. 3 данной статьи Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, начиная с 01.01.05 при оказании услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции; редакционных и издательских услуг, связанных с их производством; услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях; услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, в том числе оплаченных до 01.01.05, счета-фактуры должны выставляться покупателям (заказчикам) с указанием ставки налога на добавленную стоимость в размере 18%.
В этой ситуации сразу встает вопрос переходного периода, когда правоотношения между продавцом и покупателем по оказанию услуги начались в 2004 г. и продолжаются в 2005 г. Здесь возможны два варианта:
- услуга реализована в 2004 г., а оплата за нее поступила в 2005 г.;
- оплата за услугу поступила в 2004 г., а реализована она в 2005 г.
По какой ставке в этих случаях продавец должен исчислить НДС?
Необходимо отметить, что действующее налоговое законодательство не содержит прямых указаний на то, каким образом должен действовать налогоплательщик при определении налоговой базы в условиях изменения налоговых ставок. В связи с этим у организаций могут возникнуть сложности при исчислении суммы НДС в том случае, если отгрузка товара и его оплата происходят в разные налоговые периоды.
Вместе с тем, основываясь на установленном законодательством порядке налогообложения в схожих ситуациях, а также учитывая сложившуюся практику изменений порядка исчисления косвенных налогов, в том числе НДС, можно сделать определенные выводы относительно необходимых действий налогоплательщика в указанных условиях.
Безусловно, если услуга оказана в 2004 г., а оплачена уже в 2005 г., то продавец применяет ту ставку налога, которая указана в его счете-фактуре, то есть 10%. Дата поступления оплаты значения не имеет.
Причем размер ставки не зависит от момента определения налоговой базы. В силу п. 3 ст. 168 НК РФ определение срока выставления счета-фактуры непосредственно связано с датой отгрузки и не зависит от принятой учетной политики для целей обложения НДС (см. письмо Минфина России от 26.07.04 № 03-04-08/45). В счете-фактуре будет указана сумма НДС исходя из ставки 10% и оплата будет произведена с учетом этой ставки. Следовательно, продавец должен начислить к уплате в бюджет НДС по ставке 10%. Эту же сумму примет к вычету покупатель.
Аналогичная позиция была высказана Минфином России по вопросам исчисления НДС в связи с изменением с 01.01.04 размера ставки НДС с 20 до 18% в письмах от 11.03.04 № 04-03-11/36 и от 12.02.04 № 04-03-11/19, а также в письме МНС России от 17.12.03 № ОС-6-03/1316.
На основании изложенного выше, а также руководствуясь сложившейся практикой налогообложения, можно сделать вывод, что при оказании услуг в 2004 г. и оплате их в 2005 г. необходимо использовать ставку НДС 10%. При этом покупатель, который оплатил в 2005 г. услуги, оказанные в 2004 г., имеет право принять к вычету уплаченную сумму налога в соответствии со ст. ст. 171, 172 НК РФ.
Необходимо отметить, что есть и другая позиция по данному вопросу. Она базируется на положении ст. 167 НК РФ, согласно которому дата возникновения обязанности по уплате НДС определяется в соответствии с принятой налогоплательщиком учетной политикой: либо по мере отгрузки товаров, либо по мере их оплаты. Таким образом, для налогоплательщиков, у которых учетная политика в целях исчисления НДС установлена "по оплате", момент определения налоговой базы по НДС возникает в 2005 г., следовательно, ими должна использоваться ставка НДС 18%. По мнению автора, такая позиция является неверной, так как не учитывает, что объект налогообложения НДС возникает при реализации товаров (работ, услуг), т.е. в 2004 г.
Как известно, налоговую базу по НДС налогоплательщик должен увеличить, в частности, на сумму авансовых платежей, полученных в счет оказания услуг (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Если аванс получен в 2004 г., то он будет увеличивать налоговую базу соответствующего месяца (квартала) именно этого года. При этом сумма НДС определяется расчетным методом с использованием ставки 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). При получении авансов продавец составляет счет-фактуру, который регистрируется в книге продаж (п. 18 Постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.00 № 914). Следовательно, при составлении счета-фактуры на суммы авансов, полученных в 2004 г. в счет оказания рассматриваемых видов услуг, в графе "Ставка налога" продавец должен указать ставку 10/110, то есть из расчета ставки 10%, по которой облагались данные виды услуг в 2004 г.
Как уже было сказано выше, при реализации услуг исполнитель не позднее 5 дней со дня отгрузки выставит счет-фактуру. При оказании рассматриваемых видов услуг, в том числе в счет которых получены авансы, в 2005 г. счета-фактуры должны оформляться с учетом ставки 18%. Аналогичная позиция отражена в письме Минфина России от 12.01.04 № 04-03-11/02 о применении ставки НДС в размере 18% при поставках товаров (работ, услуг) в 2004 г.
Следовательно, в учете поставщика услуг образуется задолженность покупателя в размере 8% от стоимости услуг. Кроме того, эту сумму исполнитель должен за счет собственных средств дополнительно уплатить в бюджет НДС. Может ли исполнитель избежать потерь?
По мнению автора, в этом случае стороны могут заключить дополнительное соглашение к договору, предусматривающее изменение общей стоимости договора в связи с изменением ставки НДС, и в нем же отразить обязанность покупателя доплатить сумму НДС в размере 8%.
Но есть и другая позиция, которая содержится в письме Федеральной налоговой службы от 09.12.04 № 03-1-08/2458/17, в котором, в частности, сказано, что в случае, если налогообложение полученных до 01.01.05 авансовых платежей осуществляется по расчетной налоговой ставке 10/110, то сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная в бюджет с суммы предоплаты, полученной до 01.01.05 с учетом расчетной ставки налога 10/110 в счет предстоящего оказания вышеуказанных услуг, облагаемых с 01.01.05 по ставке 18%, подлежит вычету в размере фактически уплаченной суммы налога.
При этом налогоплательщики при заключении договоров в период до 01.01.05 с заказчиками на оказание вышеуказанных услуг (оказание которых будет осуществляться с 1 января 2005 г.), могут предусмотреть оплату таких услуг с учетом ставки налога в размере 18%. В этом случае, учитывая положения пп. 1 п. 1 ст. 162 Кодекса, налогоплательщики при получении до 01.01.05 авансовых платежей в счет оплаты услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции, редакционных и издательских услуг, связанных с их производством; услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях; услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки, могут исчислить и уплатить в бюджет в 2004 г. сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по расчетной ставке 18/118.
Согласно п. 8 ст. 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиками с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету.
Вычеты указанных сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 172 Кодекса производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Статьей 167 Налогового кодекса Российской Федерации установлены два метода определения момента возникновения налоговой базы для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость:
- по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов ("по отгрузке");
- по мере поступления денежных средств ("по оплате").
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено п. п. 6 - 11 ст. 167 НК РФ, является:
- для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
- для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
В случае, если налогоплательщик не утвердил в учетной политике метод определения момента возникновения налоговой базы для целей исчисления и уплаты НДС, то применяется метод "по отгрузке".
Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации (п. 12 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, можно утверждать, что ст. 167 НК РФ исключает принцип последовательности, который используется в бухгалтерском учете, и допускает ежегодно устанавливать (а следовательно, изменять) метод определения налоговой базы для целей исчисления и уплаты НДС.
Если метод "по отгрузке" заменяется на метод "по оплате", то в этом случае сложностей не возникает. Очевидно, что НДС по оказанным услугам, начисленный до 01.01.05, необходимо заплатить в бюджет не позднее 20 января. НДС за услуги, оказанные после 01.01.05, организация будет уплачивать по мере поступления оплаты от покупателей.
Если метод "по оплате" заменяется на метод "по отгрузке", то в этом случае встает вопрос: "Следует ли налогоплательщику включить в декларацию за декабрь 2004 г. суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателям в стоимости оказанных услуг, но не оплаченных до 1 января 2005 г.?"
Пунктом 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н, установлено, что последствия изменения учетной политики, не связанные с изменением законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.
Вместе с тем, ПБУ 1/98 устанавливает основы формирования и раскрытия учетной политики организаций для целей бухгалтерского учета и не должно распространяться на учетную политику организации для целей налогообложения.
Если налогоплательщик меняет учетную политику для целей исчисления НДС с метода "по оплате" на метод "по отгрузке", то:
- НДС по услугам, оказанным до 01.01.05, уплачивается в бюджет по мере поступления оплаты за них;
- по услугам, оказанным после 01.01.05, налог начисляется по мере их отгрузки.
Данный алгоритм подтверждается положениями Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.02 № БГ-3-03/25, а именно порядком заполнения разд. 4, который заполняется справочно налогоплательщиками, утвердившими в текущем году учетную политику "по отгрузке".
При этом организациям, решившим перейти при определении момента возникновения налоговой базы для целей исчисления и уплаты НДС с метода "по оплате" на метод "по отгрузке", целесообразно предусмотреть раздельный учет по счету 62 "Расчеты с покупателями" по платежам, поступающим от покупателей за услуги, оказанные в предыдущем году, и за услуги, оказанные в отчетном году.
СТАВКУ НДС "ОБНУЛИЛИ" (ЗАКОН № 102-ФЗ)
С 2005 г. пополнится список товаров, облагаемых по ставке 0%. Теперь к ним отнесены нефть, включая стабильный газовый конденсат, и природный газ, которые экспортируются на территории стран - участников СНГ, за исключением Республики Беларусь. До 01.01.05 такая реализация приравнивалась к реализации товаров на территории Российской Федерации в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 05.08.00 № 118-ФЗ и облагалась в 2004 г. по ставке 18%.
Порядок налогообложения экспорта и импорта товаров (работ, услуг) в Белоруссию будет регулироваться не нормами 21-й главы Кодекса. Налоговые взаимоотношения с этой страной при осуществлении взаимной торговли товарами (работами, услугами) будут строиться на основе соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взаимодействия косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг. Правительство Российской Федерации в своем Постановлении от 04.09.04 № 458 одобрило проект Соглашения и поручило его подписать Минфину России от имени Правительства Российской Федерации.
Этот документ предусматривает применение нулевой ставки при торговле с хозяйствующими субъектами Белоруссии, то есть в отношении Белоруссии вводится принцип "страны назначения".
Сейчас же при осуществлении торговых операций с этой страной действует принцип "страны происхождения" товара и налоговые взаимоотношения строятся на основе Федерального закона от 05.08.00 № 118-ФЗ. Напомню, что с 01.01.01 Российская Федерация во взаимной торговле с государствами СНГ перешла на взимание НДС по принципу "страны назначения". Единственной страной, на которую этот принцип не распространялся, была Белоруссия.
Вот почему товары, вывозимые с территории России, облагаются НДС в общеустановленном порядке, как если бы реализация осуществлялась на российской территории.
При ввозе товаров белорусским контрагентом на территорию Российской Федерации и реализации его российскому хозяйствующему субъекту сумма НДС, уплаченная белорусскому продавцу, принимается к вычету так, как если бы товар был закуплен в России на основании счета-фактуры, выставленного белорусской организацией.
Проект соглашения предусматривает применение при экспорте товаров нулевой ставки НДС при условии документального подтверждения факта осуществления экспорта (ст. 2 Соглашения). При импорте товаров косвенные налоги будут взиматься в стране импортера (покупателя), за исключением ряда случаев.
В настоящее время реализация любых товаров в Белоруссию приравнивается к реализации товаров на территории Российской Федерации. А новые нормы будут применяться после ратификации Соглашения начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором будет осуществлен обмен ратификационными грамотами (п. 2 ст. 6 Закона № 102-ФЗ).
Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ и оказании услуг будет оформлен отдельным протоколом к Соглашению, до введения в действие которого в Российской Федерации будут действовать нормы ст. 18 НК РФ, предусматривающие взимание НДС в зависимости от места реализации работ (услуг).
НЕТ ОБЪЕКТА, НО ЕСТЬ ЛЬГОТЫ (ЗАКОН № 109-ФЗ)
Закон № 109-ФЗ внес изменения гл. 21 НК РФ в ст. ст. 146 и 149.
В частности Закон № 109-ФЗ внес поправки в п. 2 ст. 146 НК РФ, дополнив его новым пп. 6, который из объекта налогообложения вывел операции по реализации любых земельных участков (долей в них). Напомни, что ранее из объекта исключалась только передача земельных участков, входящих в имущество государственных и муниципальных предприятий, выкупаемое в порядке приватизации (пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поправки помогут избежать многих проблем, которые в основном были связаны с получением вычета НДС по таким операциям.
В отличие от ст. 149 НК РФ, в которой перечислены операции, не подлежащие обложению НДС, операции, поименованные в ст. 146 НК РФ, вообще исключаются из объекта обложения. Суммы НДС, уплаченные поставщикам, для осуществления таких операций также не подлежат вычету. Но если в первом случае счета-фактуры выставляются с надписью "Без налога (НДС)", то при осуществлении операций, не являющихся объектом налогообложения, продавец выставлять счет-фактуру не должен.
Кроме того, данным Законом введены две льготы. Льготы по НДС при реализации жилья включены в пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ в целях создания налоговых условий для формирования в России рынка доступного жилья.
Новые льготы предоставляются налогоплательщикам, которые реализуют жилые дома, помещения и доли в них, а также передают доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир. С нового года такие операции налогообложению не подлежат. В связи с этим не подлежат вычету и суммы НДС, уплаченные поставщикам по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления таких операций.
Напомним, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций, представив заявление в налоговый орган (п. 5 ст. 149 НК РФ).
Владельцы жилых помещений вправе распорядиться своим жильем через гражданско-правовые сделки, например, купли-продажи, мены, дарения, завещания, залога.
Согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
Коммерческие организации, выступающие сторонами сделок с жилыми помещениями, должны обладать правоспособностью, которая возникает с момента государственной регистрации юридического лица.
Граждане, выступающие сторонами сделок с жилыми помещениями, должны обладать полной дееспособностью.
Самой распространенной сделкой, направленной на отчуждение жилья, является договор купли-продажи. В настоящее время для составления договора купли-продажи не требуется его обязательного нотариального заверения, договор может быть составлен в простой письменной форме и подписан сторонами. Договор обязательно должен содержать характеристику продаваемого жилого помещения: адрес, количество комнат, площадь и др. техническую информацию. При отсутствии этих данных договор считается незаключенным.
Также существенным условием данного договора является условие о цене продаваемого жилья.
Однако ситуация с применением льгот осложняется тем, что до сих пор не принят новый Жилищный кодекс Российской Федерации. Поэтому сейчас, разъясняя порядок применения льгот, можно руководствоваться только нормами Гражданского кодекса Российской Федерации. Так, в ст. 288 и ст. 673 четко определен круг объектов, которые подпадают под действие льготы.
Под жилым помещением согласно данным нормам понимается квартира, жилой дом или часть квартиры и жилого дома, пригодные для постоянного проживания граждан. Поэтому при купле-продаже этих жилых помещений с 01.01.05 должна применяться льгота. Но речь, конечно, идет только о купле-продаже жилья, а не о строительно-монтажных работах при возведении жилых объектов. На них льгота не распространяется. Но при дальнейшей реализации этих жилых помещений будет действовать льгота. Соответственно сумма "входного" налога должна быть включена в стоимость этих жилых помещений на основании п. 2 ст. 170 НК РФ.
В ст. ст. 289 и 290 ГК РФ установлено, что собственнику квартиры в многоквартирном доме принадлежит также и доля собственности на общее помещение дома, несущие конструкции дома, механическое, электрическое, санитарно-техническое или иное оборудование за пределами или внутри квартиры, обслуживающее более одной комнаты. Иначе говоря, это чердаки, подвалы, подъезды, лифт, какие-то коммуникации и так далее. Все это рассматривается как доля в праве на общее имущество. Представьте, что было бы, если бы такая льгота не была предусмотрена! В этом случае, покупая квартиру, вы не обязаны были бы платить НДС со стоимости квадратных метров своей квартиры, а с общей доли чердака, подъезда вам пришлось бы заплатить налог. Следовательно, надо было бы определить эту долю, рассчитать ее, а это уже предмет для возможных налоговых споров. Чтобы исключить в принципе конфликтные ситуации, льгота предусмотрена и для реализации квартиры, и для передачи доли в праве на общее имущество.
В связи с этими поправками, снова встает вопрос переходного периода. В случае, если организация реализовала жилое помещение или земельный участок в 2004 г., а оплату за них получила в 2005 г., она должна начислить НДС по ставке 18%. Если же она в 2004 г. получила предоплату, а реализация указанных объектов произведена уже в новом году, то ситуация будет иная. С аванса, полученного в 2004 г., организация должна исчислить и уплатить НДС по ставке 18/118. В 2005 г. после перехода права собственности организация должна принять этот НДС к вычету и выдать документы покупателю (без выставления счета-фактуры), в которых сумма налога уже не отражается. Соответственно, в учете продавца образуется задолженность перед покупателем, которую он должен погасить, вернув ему сумму излишне полученного аванса, или зачесть ее в счет следующих оплат.
Приведенное выше согласуется с тем, что на основании п. 8 ст. 149 НК РФ при изменении редакции п. п. 1 - 3 настоящей статьи (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщикам применяется тот порядок определения налоговой базы, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.
В соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности в целях настоящей статьи приравнивается к его реализации.
Налогообложение в льготном налоговом режиме при реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передачи доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир осуществляется в том случае, если передача права собственности, оформленная в установленном порядке, произошла начиная с 01.01.05 вне зависимости от учетной политики продавца для целей налогообложения и, соответственно, вне зависимости от даты оплаты указанного имущества покупателем.
Если налогоплательщик в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ отказался от освобождения от налогообложения операций по реализации по договорам купли-продажи жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передачи доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир, то сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная в бюджет с суммы предоплаты, полученной до 01.01.05, в счет предстоящей реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передачи доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир и исчисленная по ставке налога 18/118, подлежит вычету в общеустановленном порядке в размере фактически уплаченной суммы налога.
Налогоплательщики, при заключении договора купли-продажи (в период после опубликования Закона и до 01.01.05) на реализацию жилых домов, жилых помещений, а также долей в них или передачу доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир, с 01.01.05 могли предусмотреть освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость данных операций.
В этом случае, учитывая положения п. 8 ст. 149 НК РФ и п. 2 ст. 162 НК РФ, налогоплательщики при получении авансового платежа под предстоящую реализацию (по договорам купли-продажи, которая будет осуществляться с 01.01.05) жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передачу доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир полученную сумму авансового платежа вправе не облагать налогом на добавленную стоимость.
Налогоплательщики, которые в заключенных договорах купли-продажи (в том числе после опубликования Закона и до 01.01.05) на реализацию жилых домов, жилых помещений, а также долей в них или передачу доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир определили цену реализации указанного имущества с учетом НДС, то при получении авансового платежа под предстоящую реализацию имущества по указанным договорам, исчисляют и уплачивают в бюджет соответствующую сумму налога. При реализации начиная с 01.01.05 указанного выше имущества налогоплательщиками, не отказавшимися на основании п. 5 ст. 149 НК РФ от освобождения от налогообложения операций, перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ, необходимо иметь в виду следующее:
- если впоследствии в соответствии с Законом в договор купли-продажи перечисленного выше имущества до реализации этого имущества будут внесены изменения, согласно которым цена реализации имущества будет уменьшена на сумму налога, то сумма налога, исчисленная и уплаченная при получении авансового платежа и возвращенная покупателю на основании изменений к договору, принимается к вычету при реализации указанного имущества по договорам купли-продажи;
- если в соответствии с Законом в договор купли-продажи перечисленного выше имущества до реализации этого имущества покупатель согласился внести изменения, согласно которым новая цена реализации имущества без НДС соответствует ранее установленной цене имущества с НДС, то сумма налога, исчисленная и уплаченная при получении авансового платежа, к вычету не принимается;
- если в соответствии с Законом в договор купли-продажи перечисленного выше имущества до реализации этого имущества не внесены изменения и цена имущества указана с НДС, то при реализации указанного имущества налогоплательщиками, не отказавшимися на основании п. 5 ст. 149 НК РФ от освобождения от налогообложения и получившими оплату с налогом на добавленную стоимость, данная сумма налога подлежит перечислению в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ.
Порядок освобождения от налогообложения операций, перечисленных в пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется только при реализации (в том числе инвесторами) жилых помещений (долей в них) по договору купли-продажи, а также при передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир по договору купли-продажи.
Указанный порядок освобождения от не распространяется на строительно-монтажные работы по капитальному строительству жилых домов, жилых помещений, выполняемые на основании соответствующих договоров подряда (субподряда) подрядными (субподрядными) организациями.
Следовательно, при передаче заказчиком-застройщиком инвестору (инвесторам) затрат на строительство жилого помещения (либо долей затрат, приходящихся каждому инвестору) в связи с завершением капитального строительства объекта (жилого помещения) инвестору (инвесторам) выставляются счета-фактуры, в которых отражаются суммы налога, уплаченные заказчиком-застройщиком поставщикам материальных ценностей, используемых при строительстве жилого помещения, и подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы, а также сторонним организациям, включая услуги заказчика-застройщика, включенные в фактические затраты по строительству жилого помещения.
Данная льгота также не распространяется на операции по передаче имущественных прав на жилые помещения (долей в них).
Изложенное выше приведено в письме ФНС РФ от 09.12.2004 № 03-1-08/2467/17@, согласованным с Минфином России.
ПОДТВЕРЖДЕНИЕ СТАВКИ 0% (ЗАКОН № 122-ФЗ)
Это нововведение касается п. п. 5, 6 и 9 ст. 165 НК РФ, а также п. 9 ст. 167 НК РФ. Поскольку нормы указанных пунктов помещены в ст. 131 Федерального закона от 22.08.04 № 122-ФЗ, который внес изменения в законодательные акты Российской Федерации, касающиеся в основном принципов организации органов государственной власти Российской Федерации, считаем необходимым редакцию этих изменений привести дословно.
"1) В ст. 165: п. 5 изложить в следующей редакции:
"5. При реализации перевозчиками на железнодорожном транспорте услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим транзита, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются:
- реестр выписок банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные работы (услуги) на счет российского налогоплательщика в российском банке. В случае если расчеты за указанные в настоящем пункте работы (услуги) осуществляются в соответствии с договором, заключенным российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте с железными дорогами иностранных государств, или международными договорами Российской Федерации, в налоговые органы представляются документы, предусмотренные настоящими договорами;
- реестр перевозочных документов, оформляемых при перевозках товаров в международном сообщении, с указанием в нем наименований или кодов входных и выходных пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, размера провозной платы, а также вида сообщения.
В случае истребования налоговым органом отдельных перевозочных документов или выписок банка, включенных в реестры, копии указанных документов представляются перевозчиками на железнодорожном транспорте в течение 30 дней с даты получения соответствующего требования налогового органа. Перевозочные документы, включенные в реестр, должны иметь отметки таможенных органов о перевозке товаров, помещенных под таможенные режимы экспорта или транзита.
При реализации перевозчиками на железнодорожном транспорте услуг, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 164 настоящего НК РФ, в налоговые органы представляются:
- реестры единых перевозочных документов, оформляемых при перевозках пассажиров и багажа в прямом международном сообщении, определяющих путь следования с указанием пунктов отправления и назначения, или иные документы, предусмотренные договорами, заключенными российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте с железными дорогами иностранных государств, или международными договорами Российской Федерации";
в абз. 1 п. 6 после слов "налоговые органы" дополнить словами "если иное не предусмотрено п. 5 настоящей статьи".
В пункте 9:
- в абз. 1 слова "в п. п. 1 - 5" заменить словами "в п. п. 1 - 4";
- дополнить п. 9 абз. 3 следующего содержания:
"Документы, указанные в п. 5 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим транзита, в срок не позднее 180 дней со дня проставления на перевозочных документах, имеющих более позднюю календарную дату, отметки таможенных органов о перевозке товаров, помещенных под таможенные режимы экспорт или транзит. Если по истечении 180 дней налогоплательщик не представил документы, указанные в п. 5 настоящей статьи, операции по реализации работ (услуг) подлежат налогообложению по ставке 18%. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 настоящего НК РФ";
2) абз. 2 п. 9 ст. 167 дополнить словами "если иное не предусмотрено настоящим пунктом", дополнить предложением следующего содержания: "В случае если полный пакет документов, предусмотренных п. 5 ст. 165 настоящего НК РФ, не собран на 181-й день со дня более поздней отметки таможенных органов на перевозочных документах, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 настоящей статьи".
Как видно из текста, изменения касаются в основном организаций, осуществляющих перевозку экспортных товаров на железнодорожном транспорте. Для них ст. 131 Закона № 122-ФЗ установлен иной перечень документов, необходимых для подтверждения обоснованности нулевой ставки НДС. С нового года такие организации представляют в налоговые органы не все копии документов, подтверждающих фактическое поступление выручки за оказанные услуги и определяющих маршрут перевозки, а только их реестры. Документы необходимо представить не позднее 180 дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов о перевозке товаров, имеющих более позднюю календарную дату. При этом, если налоговый орган истребует отдельные перевозочные документы или выписки банка, включенные в реестры, их копии перевозчик должен представить в течение 30 дней с даты получения требования налогового органа.
РЕДАКЦИОННЫЕ ПОПРАВКИ (ЗАКОН № 127-ФЗ)
Закон № 127-ФЗ внес незначительные поправки в абз. 2 п. 1 ст. 149 и абз. 2 пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ, уточнив лишь название органа исполнительной власти в сфере международных отношений.
В частности в абз. 2 п. 1 ст. 149 слова ", регулирующим отношения Российской Федерации с иностранным государствами и международными организациями" заменены словами "в сфере международных отношений", а в абз. 2 пп. 7 п. 1 ст. 164 слова ", регулирующими отношения Российской Федерации с иностранными международными организациями" заменены словами "в сфере международных отношений".
