"ОПЕРАЦИИ С ВЕКСЕЛЯМИ: ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА"
(информация подготовлена отделом работы с налогоплательщиками Межрайонной ИМНС России по крупнейшим налогоплательщикам по НСО)
Официальная публикация в СМИ:
"Эпиграф", № 50, 25.12.2004
ОПЕРАЦИИ С ВЕКСЕЛЯМИ: ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
Использование векселя в хозяйственном обороте давно стало обычным явлением в современной предпринимательской практике. Это и неудивительно: правовая природа векселя позволяет ему выступать и в качестве средств расчетов, и формы накопления, и способа кредитования. Поэтому при осуществлении операций с векселями возникают различные виды доходов и расходов, для которых нормами гл. 25 НК РФ предусмотрены особые правила учета.
Обращение векселя регулируется правилами специального вексельного законодательства - Федеральным законом от 11.03.97 № 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Положением о простом и переводном векселе, утвержденным Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341 (далее - Положение), а также правилами Гражданского кодекса Российской Федерации.
Различают два типа векселей: процентные и дисконтные. Дисконтными могут быть любые векселя, если в векселе не указаны проценты, которые приводятся только в неопределенно-срочных векселях (см. таблицу 1).
Определенно-срочные векселя - это векселя "на определенный день" и векселя "во столько-то времени от предъявления".
Неопределенно-срочные векселя - это векселя "по предъявлении", "во столько-то времени от предъявления". Разновидностями неопределенно-срочных векселей могут быть векселя "по предъявлении, но не ранее" и "по предъявлении, но не ранее и не позднее". Рассмотрим наиболее часто встречающийся на практике вопрос налогообложения дисконтных векселей "по предъявлении, но не ранее" у банка-векселедателя.
Отнесение на расходы дисконта по собственным векселям "по предъявлении, но не ранее" законодатель урегулировал следующими статьями, нашедшими отражение в Кодексе. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) с учетом ограничений, установленных нормами ст. 269 НК РФ. Кроме того, абз. 8 ст. 328 НК РФ предусмотрено, что при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами.
В подобной ситуации возникает вопрос о периоде, который следует принимать для расчета дисконтного расхода. Момент, с которого следует начислять дисконтный расход по векселю, - это дата составления долгового обязательства. Что касается не установленного в налоговом законодательстве момента, до которого для целей налогообложения следует исчислять дисконт, то здесь следует руководствоваться разъяснениями Министерства по налогам и сборам Российской Федерации, закрепленными в Методических рекомендациях по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 06.08.01 № 110-ФЗ, утвержденными Приказом МНС России от 21.08.02 № БГ-3-02/458.
Для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения векселя в соответствии с п. 34 Положения о переводном и простом векселе используется срок обращения векселя - 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу.
Иными словами, в целях налогообложения законодатель определяет срок обращения векселя как сумму двух слагаемых:
- срок от даты составления векселя до даты "по предъявлении, но не ранее", поскольку изначально предполагается, что вексель не может быть предъявлен к погашению ранее указанной даты;
- один год (365, 366 дней), предназначенный для расчета дисконта, так как фактически векселедатель заранее не знает, когда вексель будет предъявлен к погашению.
На основании изложенного можно сделать вывод, что налогоплательщику - собственнику дисконтных векселей "по предъявлении, но не ранее" - следует использовать для расчета дисконтного расхода период, состоящий из срока от даты составления обязательства до минимальной даты предъявления плюс 365 дней.
Рассмотрим пример.
Условие:
1 июля 2004 г. банк А выпустил вексель "по предъявлении, но не ранее 20 июля 2004 г." номиналом 10 тыс. руб. и передал его предприятию Б за 9000 руб. Предприятие Б предъявило вексель к погашению 20.09.04.
У банка для целей налогообложения во внереализационных расходах, отраженных по стр. 040 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 г., будет отражаться сумма 210 руб.
А именно:
дисконт по векселю 10000 руб. - 9000 руб. = 1000 руб.
Фактический период обращения векселя - 81 день (с 02.07.04 по 20.09.04).
В текущем году 366 дней. Общий срок обращения векселя - 19 дней (со 02.07.04 по 20.07.04) + 366 дней.
Для расчета дисконта, принимаемого для целей налогообложения, используется следующая формула:
Дф. = Добщ. x Тф. / Тобщ.,
где: Дф. - дисконт по векселю для целей налогового учета,
Добщ. - дисконт векселя,
Тф. - фактический период обращения векселя,
Тобщ. - общий срок обращения векселя.
1000 x 81 / (19 + 366) = 210 руб.
Таким образом, в данном примере сумма дисконта для целей налогообложения составит 210 рублей.
Главный государственный налоговый инспектор
МИМНС России по крупнейшим
налогоплательщикам по НСО,
Советник налоговой службы
Российской Федерации III ранга
О.А.КАНДАЛОВА
