"ЭЛЕМЕНТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПО НДС"
(информация подготовлена отделом информации Управления МНС РФ по Новосибирской области)
Официальная публикация в СМИ:
"Эпиграф", № 49, 18.12.2004
ЭЛЕМЕНТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПО НДС
До вступления в силу гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ порядок составления учетной политики организации для целей налогообложения законодательством не устанавливался. Вопросы, касающиеся налогообложения, организации отражали в бухгалтерской учетной политике, составляемой в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н. Теперь необходимо утверждать две отдельные учетные политики: бухгалтерскую на основании ПБУ 1/98 и налоговую в соответствии с ч. II Налогового кодекса Российской Федерации.
При формировании элементов учетной политики для целей налогообложения организация выбирает один способ из нескольких допустимых законодательством. При этом по каждому пункту учетной политики рекомендуется делать ссылку на конкретную статью Налогового кодекса Российской Федерации или других актов налогового законодательства, позволяющую использовать соответствующий метод или норму.
Кроме того, организация вправе отразить в учетной политике для целей налогообложения вопросы, по которым в налоговом законодательстве существуют противоречия, либо решения, которых нет на законодательном уровне. Это связано с тем, что учетная политика для целей налогообложения, оформленная в установленном порядке, может служить веским аргументом при защите интересов организации перед налоговыми органами в арбитражном суде. Поэтому организации вправе в учетной политике для целей налогообложения отразить свое применение конкретного термина, пользуясь положением п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
По мнению специалистов МНС России, обе учетные политики - бухгалтерскую и налоговую - можно утвердить одним приказом руководителя организации, четко разделив их внутри приказа (например, в отдельных разделах).
Порядок утверждения и применения учетной политики для целей налогообложения по НДС описан в ст. 167 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.
В соответствии с п. 12 ст. 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения руководителем организации.
Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода по НДС (календарный месяц, а для организаций с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации не более 1 млн. руб. - квартал) и считается применяемой со дня создания организации.
В случае изменения законодательства или применяемых методов учета организацией вносятся изменения в порядок учета отдельных хозяйственных операций и объектов в целях налогообложения. При этом в учетную политику для целей налогообложения приказом руководителя организации вносятся соответствующие изменения. Согласно п. 12 ст. 167 НК РФ они вступают в силу только с года, следующего за изданием приказа. Таким образом, положения учетной политики для целей налогообложения могут изменяться не чаще одного раза в год.
Момент определения налоговой базы
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ дату реализации товаров для целей исчисления НДС организация определяет в зависимости от принятой учетной политики: "по отгрузке" или "по оплате".
В случае, если организация не указала в учетной политике для целей налогообложения, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) она будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то применяется способ определения даты реализации по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов.
В соответствии с поправками, внесенными Федеральным законом от 29.05.02 № 57-ФЗ, организации, работающие "по отгрузке", должны теперь начислять НДС только по дню отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) независимо от даты их оплаты. Напомним, что прежде дата реализации в этом случае определялась как наиболее ранняя из следующих дат: дня отгрузки или дня оплаты товаров (работ, услуг). То есть из текста ст. 167 НК РФ убрали упоминание о дне оплаты, которое ранее приходилось толковать как зачет авансов.
Согласно ст. 146 НК РФ НДС облагаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Причем реализацией признается передача на возмездной основе права собственности на эти товары (работы, услуги). Именно с наличием факта реализации и перехода права собственности законодатель связывает наличие или отсутствие объекта обложения НДС. В соответствии со ст. 38 НК РФ обязанность по исчислению и уплате НДС возникает у организации только при наличии объекта налогообложения.
Объектом обложения НДС является реализация, то есть переход права собственности на товар, работу, услугу. И хотя п. 2 ст. 39 НК РФ допускает конкретизацию даты реализации ч. II НК РФ, в гл. 21 такой нормы нет. Ведь ст. 167 НК РФ определяет не дату реализации, а дату определения налоговой базы. А это абсолютно разные вещи!
В то же время стороны в договоре могут сами установить момент перехода права собственности на продаваемый товар (ст. 223 ГК РФ). Другими словами, стороны могут по своему усмотрению варьировать дату реализации, следовательно, и момент возникновения объекта обложения НДС.
Как было сказано выше, возникновение обязанности по уплате налога связано с наличием объекта (п. 1 ст. 38 НК РФ). Налоговая база является лишь характеристикой (в данном случае, стоимостной) объекта налогообложения и не может его дополнять, изменять или устанавливать какие-либо особенности его определения. Объектом обложения НДС является именно реализация, а не отгрузка (передача) товара, работы или услуги. Поэтому в данном случае при определении налоговой базы на момент отгрузки будет рассчитываться стоимостная характеристика еще не существующего объекта и исчисляться сумма налога, обязанности по уплате которого не существует! А требовать исчислять и платить налог, когда еще не возникли обстоятельства, предусматривающие его уплату, в частности объект налогообложения, неправомерно (п. 2 ст. 44 НК РФ).
Таким образом, налоговую базу следует определять не ранее осуществления реализации товара (работы, услуги), то есть при переходе права собственности.
В ст. 167 НК РФ внесено еще одно существенное дополнение. В п. 12 этой статьи теперь указано, что предприниматели могут выбирать способ определения даты реализации для целей исчисления НДС. Сообщить в налоговую инспекцию о выбранном способе они должны до двадцатого числа месяца, следующего за соответствующим календарным годом. Заметим, что ранее порядок применения предпринимателями способа определения даты реализации не был урегулирован. В результате существовала вероятность, что налоговики могли настаивать на уплате НДС только "по отгрузке".
Особый порядок определения даты реализации установлен при экспорте товаров (работ, услуг). Он указан в п. 9 ст. 167 НК РФ. В соответствии с внесенными поправками - это последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки по НДС. Если экспортер в течение 180 дней не собрал документы, то на 181-й день дата реализации при исчислении НДС для организаций будет определяться в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ. Отсюда следует, что датой реализации будет считаться день помещения товаров под режимы экспорта, транзита и т.д. Налог, уплаченный в этом случае на 181-й день, будет считаться уплаченным несвоевременно, и согласно ст. 75 НК РФ в этом случае за все 180 дней надо заплатить пени.
Кроме этого, следует иметь в виду, что с принятием изменений в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" с 01.01.05 документы для подтверждения применения ставки НДС 0% и налоговых вычетов необходимо будет подавать не позднее 180 дней, считая с даты проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов о перевозке товаров. Причем ориентироваться надо будет по отметке, которая имеет более позднюю календарную дату.
С января 2005 г. организации в целях исчисления НДС могут перейти с метода "по отгрузке" на метод "по оплате" и наоборот. Такую возможность им предоставляет п. 12 ст. 167 НК РФ, где прописано, что учетная политика в целях налогообложения НДС применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения.
В первой ситуации, когда организация в 2004 г. определяла налоговую базу по НДС по мере отгрузки товаров, а в 2005 г. собирается начислять НДС "по оплате", особых проблем не возникает. За продукцию, работы, услуги, отгруженные до 01.01.05, она будет платить налог до 20.01.05. А за товары, работы, услуги, отгруженные после 01.01.05, она будет платить налог по мере оплаты этих товаров, работ, услуг.
Вторая же ситуация, когда организация с метода "по оплате" переходит на метод "по отгрузке", вызывает вопросы у бухгалтеров. К примеру, нужно ли единовременно заплатить весь НДС, относящийся к продукции, отгруженной до 01.01.05, но еще не оплаченной? Изменения, внесенные в учетную политику, действуют с 01.01.05. Следовательно, в отношении отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг до 1 января следующего года действует прежний порядок, то есть налог по ним нужно будет перечислять после их оплаты. Чтобы не допустить ошибок при расчете НДС к уплате, в следующем году лучше организовать раздельный учет платежей, поступающих за товары, работы, услуги, отгруженные в 2004 г. и отгруженные в 2005 г.
